Виплати при наданні відпустки: податкові наслідки

Із цієї консультації ви дізнаєтеся, як правильно обкладати ПДФО і військовим збором суми оплати відпустки, а також нараховувати на них ЄСВ у різних ситуаціях. Важливо не припуститися помилки і при складанні звітності про нарахування та сплату цих платежів. Ознайомлення із публікацією допоможе вам їх уникнути.

ПДФО

Згідно з абзацом третім п. 169.1 Податкового кодексу (далі – ПК) суми оплати відпустки з метою обкладення ПДФО вважаються зарплатою, тому порядок їх оподаткування та ставки податку застосовуються такі самі, як і при виплаті заробітку за відпрацьований час. Єдине, що відрізняє відпусткові від заробітку, – це порядок застосування податкової соціальної пільги (далі – ПСП). На підставі наведеної вище норми ПК суми оплати відпустки мають бути розподілені за місяцями, якщо відпустка припадає на декілька місяців. Після такого розподілу відпусткові додаються до інших доходів відповідного місяця, що підлягають оподаткуванню, і потім приймається рішення щодо можливості застосування ПСП.

Нагадаємо, у 2016 році граничний розмір доходу для застосування ПСП становить 1 930 грн., розмір звичайної ПСП – 689 грн., ставка ПДФО – 18 %.

Звертаємо увагу: розподіл відпусткових за місяцями не відображається ні в бухобліку, ні в податковому розрахунку за формою № 1ДФ.

Згідно з трудовим законодавством ми маємо оплатити всі дні відпустки за 3 дні до її початку, а перед цим нарахувати ці виплати в місяці початку відпустки та відобразити в цьому ж періоді в бухобліку.

Відповідно до вимог податкового законодавства роботодавець, який у даному випадку виступає податковим агентом, повинен утримати ПДФО із усіх сум виплат при наданні відпусток (пп. 164.1.1 ПК). А в п. 3.2 і 3.3 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4 (далі – Порядок № 4), визначено, що суми нарахованого та виплаченого доходу та утриманого з них податку необхідно відобразити у формі № 1ДФ з урахуванням доходу за той чи інший місяць звітного періоду та застосованої ПСП, якщо сума доходу за цей місяць не перевищить граничного розміру.

Тому діяти слід таким чином.

У разі надання відпустки, що припадає на два місяці, суму відпусткових, яка відноситься до місяця початку відпустки, слід додати до заробітку за відпрацьований у цьому місяці час та порівняти результат із граничною величиною доходу, що дає право на застосування ПСП. Якщо таке право виникне, треба нарахувати ПДФО на суму доходів за мінусом ПСП. Усю суму оплати відпустки, що припадатиме на інший місяць, слід оподаткувати за ставкою 18 %, оскільки ми не впевнені, чи зможемо застосувати ПСП (нам ще невідомо, який саме заробіток за відпрацьований час отримає працівник).

Після закінчення відпустки ми матимемо необхідну інформацію. І якщо з’ясується, що право на ПСП у цьому місяці у працівника є, треба скоригувати раніше розраховану суму податку, що підлягає утриманню за цей місяць, і обчислити нову суму до утримання. Якщо права на ПСП не виникне, слід додатково утримати ПДФО із заробітку.

Алгоритм дій не зміниться, якщо місяці відпустки будуть охоплювати різні звітні періоди. Продемонструємо це на прикладі, але спочатку зауважимо: у разі коли при виплаті доходу у вигляді відпусткових складеться ситуація, що не в усіх місяцях звітного кварталу у працівника буде право на ПСП, для нього у формі № 1ДФ все одно буде заповнюватися один рядок за умови, що протягом місяця виплачувалася зарплата та прирівнені до неї виплати і відпусткові. Така норма передбачена в другому абзаці п. 3.6 Порядку № 4.

Приклад
Працівнику установи у червні 2016 року надано щорічну відпустку, яка закінчується в липні. Загальна сума відпусткових становить 2 500 грн., з яких 1 300 грн. припадає на червень, а 1 200 грн. – на липень. Заробіток за відпрацьовані дні червня становить 900 грн. (цифри умовні).

Оскільки загальний дохід за червень з урахуванням розподілу суми відпусткових дорівнює 2 200 грн., підстав для застосування ПСП немає. Тому маємо оподаткувати його за ставкою 18 %.

Якщо припустити, що в перші два місяці ІІ кварталу працівник мав право на ПСП (за умови, що його заробіток у кожному із цих місяців дорівнював 1 900 грн.), то у формі № 1ДФ за ІІ квартал для нього буде заповнено один рядок, у графах 3а та 3 якого відображатиметься відповідно нарахований та виплачений дохід за всі три місяці кварталу – 7 200 грн. [1 900 грн. + 1 900 грн. + (900 грн. + 2 500 грн.)]. До граф 4а та 4 буде включено відповідно нарахований та перерахований ПДФО за всі три місяці кварталу (визначений як із застосуванням, так і без застосування ПСП), а саме:

• за квітень:

(1 900 грн. – 689 грн.) х 18 % = 217,98 грн.;

• за травень:

(1 900 грн. – 689 грн.) х 18 % = 217,98 грн.;

• за червень:

(900 грн. + 1 300 грн. + 1 200 грн.) х 18 % = 612 грн.

Загальна сума ПДФО – 1 047,96 грн.

У графі 5 при цьому буде наведено ознаку доходу «101» (зарплата), а в графі 8 – код «01» (звичайна ПСП), незважаючи на те, що до доходів одного з місяців звітного кварталу пільга не застосовувалася.

Загальний дохід за липень, ураховуючи, наприклад, оплату днів тимчасової непрацездатності, заробіток за відпрацьовані дні та відпусткові, становить 1 800 грн. Це дає підстави застосувати до цієї суми ПСП та утримати з неї ПДФО:

(1 800 грн. – 689 грн.) х 18 % = 199,98 грн.

Але ми з вами вже утримали і сплатили за «відпусткову» частину липня 216 грн. (1 200 грн. х 18 %), тобто надмірно нарахували та утримали 16,02 грн., тому слід провести відповідні коригування. На цю суму має бути зменшений розмір нарахованого та утриманого ПДФО, що припадає на серпень та вересень 2016 року.

Водночас ПК надає платнику податку, тобто роботодавцю, можливість не здійснювати такий перерахунок відразу в наступному звітному періоді (хоча право на перерахунок згідно з пп. 169.4.3 ПК у нього є в будь-який період), а відповідно до пп. 169.4.2 ПК провести перерахунок доходів, нарахованих працівникам у вигляді зарплати, а також суми наданої ПСП за наслідками кожного звітного року під час нарахування зарплати за останній місяць звітного року.

Розподіл матеріальної допомоги на оздоровлення між місяцями відпустки законодавством не передбачений, тому як складова зарплати вона обкладається ПДФО на загальних підставах у місяці її нарахування (виплати). Нагадаємо, форма № 1ДФ подається протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу. Отже, подати форму № 1ДФ за II квартал 2016 року податкові агенти зобов’язані до 9 серпня включно.

Військовий збір

Цей збір утримується із суми відпусткових та матеріальної допомоги на оздоровлення у такому ж порядку, як і із зарплати. Розподіл між місяцями відпустки та застовування ПСП при цьому законодавством не передбачено. Це означає, що військовий збір має утримуватися в місяці нарахування та видачі відпусткових за ставкою 1,5 %, що продовжує діяти у 2016 році.

Для нашого прикладу сума військового збору, утриманого із доходів за ІІ квартал 2016 року, становитиме 108 грн. (7 200 грн. х 1,5 %). Ця сума має бути відображена у розд. ІІ форми № 1ДФ. У липні збір буде утримуватися з інших виплат, крім відпусткових, що припадають на цей місяць.

ЄСВ

Згідно зі ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI (далі – Закон № 2464) базою нарахування ЄСВ є сума нарахованої кожній застрахованій особі зарплати за видами виплат, що визначаються відповідно до Закону від 24.03.95 р. № 108/95-ВР. Цим Законом (ст. 2) установлено структуру зарплати, що складається з основної та додаткової зарплати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Єдиний документ, що містить детальний перелік виплат, які відносяться до тієї чи іншої із перелічених складових зарплати, є Інструкція, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5. Так, сума оплати відпустки відноситься до додаткової зарплати, а матеріальна допомога на оздоровлення – до інших заохочувальних та компенсаційних виплат. Звідси висновок: відпусткові та допомога – це зарплата, тому вони є об’єктом нарахування ЄСВ. Нагадаємо, у 2016 році ЄСВ нараховується за ставкою 22 %. Утримання ЄСВ із зарплати з 01.01.16 р. не здійснюється.

Зауважимо, що згідно з п. 3 ст. 7 Закону № 2464 ЄСВ нараховується в межах максимальної величини, що дорівнює 25 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Утім, п. 5 ст. 8 Закону № 2464 визначено й мінімальний розмір бази нарахування ЄСВ – це мінімальна зарплата (МЗП), встановлена законом на місяць, за який отримано дохід.

Аби перевірити дотримання таких обмежень для кожного із працівників, слід урахувати особливості складання Звіту з ЄСВ (далі – Звіт). Порядок його формування та подання затверджено наказом Мінфіну від 14.04.15 р. № 435 (далі – Порядок № 435).

Якщо відпустка припадає на два місяці, у таблиці 6 Звіту ЄСВ за перший місяць відображається вся нарахована сума відпусткових того чи іншого працівника, але в двох рядках із розподілом за місяцями та зазначенням в кожному з рядків у реквізиті 10 (код типу нарахувань) коду «10». При заповненні реквізиту 11 буде зрозуміло, про який місяць йдеться. Сума буде відображатися в реквізитах 17 (нарахована зарплата) та 18 (максимальна величина доходу, на яку нараховується ЄСВ), а нарахований за ставкою 22 % ЄСВ – у реквізиті 21. Для цього ж працівника у Звіті за перший місяць відпустки може бути заповнено ще один рядок із відображенням зарплати за фактично відпрацьовані в даному місяці дні. У цьому рядку реквізит 10 не заповнюється, зарплата також відображатиметься в реквізитах 17 та 18. У нашому прикладі у Звіті за червень 2016 року для працівника, що йде у відпустку, заповнюються три рядки:

• один – з даними про зарплату, нараховану за відпрацьовані дні червня, – 900 грн.;
• другий – з даними про відпусткові, які припадають на червень, – 1 300 грн. У цих двох рядках реквізит 11 (місяць та рік нарахування) буде мати значення «062016», а реквізит 15 (кількість днів перебування в трудових відносинах) заповнюватиметься лише в рядку для зарплати і матиме значення «30»);
• третій – з даними про відпусткові, що припадають на липень, – 1 200 грн.

Реквізит 11 рядка 3 матиме значення «072016», а ось із заповненням реквізиту 15 ситуація неоднозначна. Згідно з п. 9 розд. IV Порядку № 435 допускається заповнення наперед реквізиту 15 при відображенні суми відпусткових, яка припадає на наступний за звітним місяць (у нас це липень). А ось в Описі формату Звіту, що складається згідно з Порядком № 435, підготовленому ПФУ (далі – Опис), можливість заповнення цього реквізиту за майбутні періоди при наданні відпустки (за винятком декретної) не передбачена. Саме версію ПФУ підтримує більшість експертів у свої публікаціях на цю тему. Вважаємо, що така позиція є доцільною, адже за правильність заповнення таблиці 6 Звіту відповідає ПФУ. У такому разі для нашого прикладу в рядку із сумою відпусткових, що припадає на липень, реквізит 15 не заповнюється.

Що стосується реквізиту 9 (код застрахованої особи), то він заповнюється в усіх рядках. Принаймні заперечень щодо цього жодний документ не містить.

Саме виходячи із розподілених за місяцями сум оплати відпустки слід контролювати, чи досягає база оподаткування МЗП, встановленої законом. Якщо дохід менше МЗП, слід визначити додаткову базу нарахування ЄСВ та донарахувати внесок. У яких випадках таке порівняння не здійснюється, визначено в п. 8 розд. ІІІ Інструкції, затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.15 р. № 449.

У ситуації, що розглядається, уся сума відпусткових відображається однією сумою (без розподілу за місяцями) у таблиці 1 Звіту за місяць, у якому її нараховано. А якщо в цьому ж місяці був нарахований заробіток за фактично відпрацьовані до початку відпустки дні, у таблиці 1 наводиться загальна сума всіх виплат (заробіток + відпусткові). В інших ситуаціях таблиця 6 Звіту заповнюється так:

• якщо відпустка надана та оплачена в одному й тому ж звітному місяці, заповнюються два рядки (для зарплати та відпусткових) або один рядок для відпусткових, якщо зарплати не було;
• якщо у звітному місяці працівнику крім зарплати нараховано відпусткові за майбутній повний календарний місяць, заповнюються два рядки: для зарплати та відпусткових, а у Звіті за наступний місяць – один рядок, де заповнюються реквізити 11 та 15. Таку вимогу містить Опис.