Выплаты при предоставлении отпуска: налоговые последствия

Из этой консультации вы узнаете, как правильно облагать НДФЛ и военным сбором суммы оплаты отпуска, а также начислять на них ЕСВ в разных ситуациях. Важно не допустить ошибки и при составлении отчетности о начислении и уплате этих платежей. Ознакомление с публикацией поможет вам их избежать.

НДФЛ

Согласно абзацу третьему п. 169.1 Налогового кодекса (далее – НК) суммы оплаты отпуска в целях обложения НДФЛ считаются зарплатой, поэтому порядок их налогообложения и ставки налога применяются такие же, как и при выплате заработка за отработанное время. Единственное, что отличает отпускные от заработка, это порядок применения налоговой социальной льготы (далее – НСЛ). На основании вышеприведенной нормы НК суммы оплаты отпуска должны быть распределены по месяцам, если отпуск приходится на несколько месяцев. После такого распределения отпускные прибавляются к другим доходам соответствующего месяца, подлежащим налогообложению, и затем принимается решение относительно возможности применения НСЛ.

Напомним, в 2016 году предельный размер дохода для применения НСЛ составляет 1 930 грн., размер обычной НСЛ – 689 грн., ставка НДФЛ – 18 %.

Обращаем внимание: распределение отпускных по месяцам не отражается ни в бухучете, ни в налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Согласно трудовому законодательству мы должны оплатить все дни отпуска за 3 дня до его начала, а перед этим начислить эти выплаты в месяце начала отпуска и отразить в этом же периоде в бухучете.

В соответствии с требованиями налогового законодательства работодатель, который в данном случае выступает налоговым агентом, должен удержать НДФЛ со всех сумм выплат при предоставлении отпусков (пп. 164.1.1 НК). А в п. 3.2 и 3.3 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4 (далее – Порядок № 4), определено, что суммы начисленного и выплаченного дохода и удержанного из них налога необходимо отразить в форме № 1ДФ с учетом дохода за тот или иной месяц отчетного периода и примененной НСЛ, если сумма дохода за этот месяц не превысит предельный размер.

Поэтому действовать надо следующим образом.

В случае предоставления отпуска, который приходится на два месяца, сумму отпускных, которая относится к месяца началу отпуска, следует прибавить к заработку за отработанное время в этом месяце и сравнить результат с предельной величиной дохода, которая дает право на применение НСЛ. Если такое право возникнет, нужно начислить НДФЛ на сумму доходов за минусом НСЛ. Всю сумму оплаты отпуска, которая будет приходиться на другой месяц, следует обложить налогом по ставке 18 %, поскольку мы не уверены, сможем ли применить НСЛ (нам еще неизвестно, какой именно заработок за отработанное время получит работник).

По окончании отпуска мы будем иметь необходимую информацию. И если выяснится, что право на НСЛ в этом месяце у работника есть, нужно откорректировать ранее рассчитанную сумму налога, которая подлежит удержанию за этот месяц, и исчислить новую сумму к удержанию. Если право на НСЛ не возникнет, следует дополнительно удержать НДФЛ из заработка.

Алгоритм действий не изменится, если месяцы отпуска будут охватывать разные отчетные периоды. Продемонстрируем это на примере, но сначала заметим: в случае если при выплате дохода в виде отпускных сложится ситуация, что не во всех месяцах отчетного квартала у работника будет право на НСЛ, для него в форме № 1ДФ все равно будет заполняться одна строка при условии, что в течение месяца выплачивалась зарплата и приравненные к ней выплаты и отпускные. Такая норма предусмотрена во втором абзаце п. 3.6 Порядка № 4.

Пример
Работнику учреждения в июне 2016 года предоставлен ежегодный отпуск, который заканчивается в июле. Общая сумма отпускных составляет 2 500 грн., из которых 1 300 грн. приходится на июнь, а 1 200 грн. – на июль. Заработок за отработанные дни июня составляет 900 грн. (цифры условные).

Поскольку общий доход за июнь с учетом распределения суммы отпускных равняется 2 200 грн., оснований для применения НСЛ нет. Поэтому следует обложить его налогом по ставке 18 %.

Если допустить, что в первые два месяца ІІ квартала работник имел право на НСЛ (при условии, что его заработок в каждом из этих месяцев равнялся 1 900 грн.), то в форме № 1ДФ за ІІ квартал для него будет заполнена одна строка, в графах 3а и 3 которой будет отражаться соответственно начисленный и выплаченный доход за все три месяца квартала – 7 200 грн. [1 900 грн. + 1 900 грн. + (900 грн. + 2 500 грн.)]. В графы 4а и 4 будет включен соответственно начисленный и перечисленный НДФЛ за все три месяца квартала (определенный как с применением, так и без применения НСЛ), а именно:

• за апрель:

(1 900 грн. – 689 грн.) х 18 % = 217,98 грн.;

• за май:

(1 900 грн. – 689 грн.) х 18 % = 217,98 грн.;

• за июнь:

(900 грн. + 1 300 грн. + 1 200 грн.) х 18 % = 612 грн.

Общая сумма НДФЛ – 1 047,96 грн.

В графе 5 при этом будет приведен признак дохода «101» (зарплата), а в графе 8 – код «01» (обычная НСЛ), несмотря на то, что к доходам одного из месяцев отчетного квартала льгота не применялась.

Общий доход за июль, с учетом, например, оплаты дней временной нетрудоспособности, заработка за отработанные дни и отпускных, составляет 1 800 грн. Это дает основания применить к этой сумме НСЛ и удержать из нее НДФЛ:

(1 800 грн. – 689 грн.) х 18 % = 199,98 грн.

Но мы с вами уже удержали и уплатили за «отпускную» часть июля 216 грн. (1 200 грн. х 18 %), то есть излишне начислили и удержали 16,02 грн., поэтому следует провести соответствующие корректировки. На эту сумму должен быть уменьшен размер начисленного и удержанного НДФЛ, который приходится на август и сентябрь 2016 года.

В то же время НК предоставляет налогоплательщику, то есть работодателю, возможность не осуществлять такой перерасчет сразу в следующем отчетном периоде (хотя право на перерасчет согласно пп. 169.4.3 НК у него есть в любой период), а в соответствии с пп. 169.4.2 НК провести перерасчет доходов, начисленных работникам в виде зарплаты, а также суммы предоставленной НСЛ по результатам каждого отчетного года во время начисления зарплаты за последний месяц отчетного года.

Распределение материальной помощи на оздоровление между месяцами отпуска законодательством не предусмотрено, поэтому как составляющая зарплаты она облагается НДФЛ на общих основаниях в месяце ее начисления (выплаты). Напомним, форма № 1ДФ подается в течение 40 календарных дней по окончании отчетного квартала. Следовательно, подать форму № 1ДФ за II квартал 2016 года налоговые агенты обязаны до 9 августа включительно.

Военный сбор

Этот сбор удерживается из суммы отпускных и материальной помощи на оздоровление в таком же порядке, как и из зарплаты. Распределение между месяцами отпуска и применения НСЛ при этом законодательством не предусмотрено. Это означает, что военный сбор должен удерживаться в месяце начисления и выдачи отпускных по ставке 1,5 %, которая продолжает действовать в 2016 году.

Для нашего примера сумма военного сбора, удержанного из доходов за ІІ квартал 2016 года, будет составлять 108 грн. (7 200 грн. х 1,5 %). Эта сумма должна быть отражена в разд. ІІ формы № 1ДФ. В июле сбор будет удерживаться из других выплат, кроме отпускных, которые приходятся на этот месяц.

ЕСВ

Согласно ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI (далее – Закон № 2464) базой начисления ЕСВ является сумма начисленной каждому застрахованному лицу зарплаты по видами выплат, которые определяются в соответствии с Законом от 24.03.95 г. № 108/95-ВР. Данным Законом (ст. 2) установлена структура зарплаты, которая состоит из основной и дополнительной зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат. Единственным документом, который содержит подробный перечень выплат, относящихся к составляющим зарплаты, является Инструкция, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5. Так, сумма оплаты отпуска относится к дополнительной зарплате, а материальная помощь на оздоровление – к другим поощрительным и компенсационным выплатам. Отсюда вывод: отпускные и помощь – это зарплата, поэтому они являются объектом начисления ЕСВ. Напомним, в 2016 году ЕСВ начисляется по ставке 22 %. Удержание ЕСВ из зарплаты с 01.01.16 г. не производится.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 7 Закона № 2464 ЕСВ начисляется в пределах максимальной величины, которая равняется 25 размерам прожиточного минимума для трудоспособных лиц. Впрочем п. 5 ст. 8 Закона № 2464 определен и минимальный размер базы начисления ЕСВ – это минимальная зарплата (МЗП), установленная законом на месяц, за который получен доход.

Чтобы проверить соблюдение таких ограничений для каждого из работников, следует учесть особенности составления Отчета по ЕСВ (далее – Отчет). Порядок его формирования и представления утвержден приказом Минфина от 14.04.15 г. № 435 (далее – Порядок № 435).

Если отпуск приходится на два месяца, в таблице 6 Отчета ЕСВ за первый месяц отражается вся начисленная сумма отпускных работника, но в двух строках с распределением по месяцам и указанием в каждой из строк в реквизите 10 (код типа начислений) кода «10». При заполнении реквизита 11 будет понятно, о каком месяце идет речь. Сумма будет отражаться в реквизитах 17 (начисленная зарплата) и 18 (максимальная величина дохода, на которую начисляется ЕСВ), а начисленный по ставке 22 % ЕСВ – в реквизите 21. Для этого работника в Отчете за первый месяц отпуска может быть заполнена еще одна строка с отражением зарплаты за фактически отработанные в данном месяце дни. В этой строке реквизит 10 не заполняется, зарплата также будет отражаться в реквизитах 17 и 18. В нашем примере в Отчете за июнь 2016 года для работника, который идет в отпуск, заполняются три строки:

• одна – с данными о зарплате, начисленной за отработанные дни июня, – 900 грн.;
• вторая – с данными об отпускных, которые приходятся на июнь, – 1 300 грн. В этих двух строках реквизит 11 (месяц и год начисления) будет иметь значение «062016», а реквизит 15 (количество дней пребывания в трудовых отношениях) будет заполняться только в строке для зарплаты и будет иметь значение «30»);
• третья – с данными об отпускных, которые приходятся на июль, – 1 200 грн.

Реквизит 11 строки 3 будет иметь значение «072016», а вот с заполнением реквизита 15 ситуация неоднозначна. Согласно п. 9 разд. IV Порядка № 435 допускается заполнение заранее реквизита 15 при отражении суммы отпускных, которая приходится на следующий за отчетным месяц (у нас это июль). А вот в Описании формата Отчета, который составляется согласно Порядку № 435, подготовленному ПФУ (далее – Описание), возможность заполнения этого реквизита за будущие периоды при предоставлении отпуска (за исключением декретного) не предусмотрена. Именно версию ПФУ поддерживает большинство экспертов в своих публикациях на эту тему. Считаем, что такая позиция является целесообразной, ведь за правильность заполнения таблицы 6 Отчета отвечает ПФУ. В таком случае для нашего примера в строке с суммой отпускных, которая приходится на июль, реквизит 15 не заполняется.

Что касается реквизита 9 (код застрахованного лица), то он заполняется во всех строках. По крайней мере возражений относительно этого ни один документ не содержит.

Именно исходя из распределенных по месяцам сумм оплаты отпуска следует контролировать, достигает ли база налогообложения МЗП, установленной законом. Если доход меньше МЗП, следует определить дополнительную базу начисления ЕСВ и доначислить взнос. В каких случаях такое сравнение не осуществляется, определено в п. 8 разд. ІІІ Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 20.04.15 г. № 449.

В рассматриваемой ситуации вся сумма отпускных отражается одной суммой (без распределения по месяцам) в таблице 1 Отчета за месяц, в котором она начислена. А если в этом же месяце был начислен заработок за фактически отработанные до начала отпуска дни, в таблице 1 приводится общая сумма всех выплат (заработок + отпускные). В других ситуациях таблица 6 Отчета заполняется следующим образом:

• если отпуск предоставлен и оплачен в одном и том же отчетном месяце, заполняются две строки (для зарплаты и отпускных) или одна строка для отпускных, если зарплаты не было;
• если в отчетном месяце работнику кроме зарплаты начислены отпускные за будущий полный календарный месяц, заполняются две строки: для зарплаты и отпускных, а в Отчете за следующий месяц – одна строка, где заполняются реквизиты 11 и 15. Такое требование содержит Описание.