Облік та оподаткування виплат за час відпустки

Із цієї статті ви дізнаєтесь:

• про загальні правила нарахування ЄСВ й утримання ПДФО та військового збору із суми оплати за час відпустки;
• особливості оподаткування «перехідних» виплат.

ПДФО

Якщо відпустка починається та закінчується в одному місяці, оподаткування суми оплати відпустки здійснюється на загальних підставах, адже такі виплати згідно з абзацом третім пп. 169.4.1 Податкового кодексу (далі – ПК) визнаються заробітною платою. Однак у разі якщо відпустка припадає на декілька місяців, відповідно до норм цього ж підпункту з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі – ПСП), сума оплати відпустки має бути розподілена між місяцями, на які вона припадає, і віднесена до доходів відповідного місяця.

Матеріальна допомога, ураховуючи її статус як одноразової виплати, такому розподілу не підлягає, а включається з метою оподаткування до доходів того місяця, у якому її було нараховано та виплачено.

Нагадаємо, що за загальною нормою право на ПСП у 2017 році мають працівники, граничний рівень доходу яких не перевищує 2 240 грн. Розрахована ця величина за нормами пп. 169.4.1 ПК.

В окремих випадках, передбачених пп. 169.1.2 та пп. «а» і «б» пп. 169.1.3 ПК, розмір доходу, який дає право на отримання ПСП, визначається як добуток суми, обчисленої згідно з пп. 169.4.1 ПК, та відповідної кількості дітей.

Як передбачено пп. 169.1.1 ПК, розмір ПСП має дорівнювати 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), установленого законом на 1 січня звітного податкового року (далі – ПМ). Отже, у 2017 році розмір «звичайної» ПСП дорівнює 800 грн.

Ставка ПДФО у 2017 році не змінилася і становить 18 % (п. 167.1 ПК).

Розмір ПСП може бути збільшений у разі утримання платником податків двох чи більше дітей віком до 18 років (пп. 169.1.2 ПК) або в разі, якщо платник податків належить до однієї з категорій, визначених у пп. 169.1.4, 169.1.4 ПК.

Повертаючись до розподілу сум оплати відпустки по місяцях, на які вона припала, зазначимо, що такий розподіл бажано оформити документально в довільній формі. Відображенню в бухгалтерському чи податковому обліку вони не підлягають.

Проте в податковому розрахунку за формою № 1ДФ (цю форму та Порядок її заповнення та подання затверджено наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4) суму оплати відпустки загалом слід відображати у складі доходів того місяця, у якому вони нараховані та виплачені. Оскільки, як зазначалося вище, сума оплати відпустки – це та сама зарплата, у формі № 1ДФ ми відображаємо її за кодом ознаки доходів «101».

А от остаточне оподаткування доходів після застосування ПСП ми можемо здійснити лише в місяці, на який припадає перша частина відпустки. Адже ми знаємо точну суму доходу за цей місяць. Із доходів наступного місяця на момент виплати всієї суми оплати відпустки нам відома інформація лише про виплати такого характеру, що припадають на такий місяць. І хоча ми поки що не знаємо, чи матиме право працівник у цьому місяці на ПСП, під час виплати відпусткових ми зобов’язані утримати ПДФО (пп. 164.1.1 ПК).

Пізніше, коли ми знатимемо загальний дохід місяця, на який припадає остання частина відпустки, ми зможемо визначити остаточну суму ПДФО за доходами цього місяця та перерахувати до бюджету різницю між належними та перерахованими раніше сумами ПДФО такого місяця. Детальні розрахунки ПДФО в конкретній аналогічній ситуації див. у консультації «Виплати при наданні відпустки: податкові наслідки».

Однак ми можемо не враховувати раніше проведені утримання ПДФО в місяці, на який припадає остання частина відпустки, а відповідно до пп. 169.4.2 ПК за потреби здійснити перерахунок доходів, нарахованих працівникам у вигляді зарплати, а також суми наданої ПСП за результатами кожного звітного року під час нарахування зар­плати за останній місяць звітного року.

Військовий збір

На відміну від ПДФО, сума військового збору в разі, якщо відпустка припадає на декілька місяців, розподілу між такими місяцями не підлягає. Адже ПСП під час утримання такого збору не застосовується, а за ставкою 1,5 % відбувається утримання з доходів у вигляді зарплати, включаючи суми оплати відпустки та суми матеріальної допомоги в місяці їх нарахування та виплати.

ЄСВ

Нагадаємо, що у 2017 році продовжує діяти ставка обкладення ЄСВ виплат працівникам у розмірі 22 %. Суми оплати відпустки та матеріальна допомога на оздоровлення включаються до бази нарахування ЄСВ, як і інші складові зарплати.

Відповідно до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.15 р. № 435 (далі – Порядок № 435, Звіт з ЄСВ), суми оплати відпустки та допомоги включаються до складу нарахованої зарплати за місяць, у якому вони нараховані та виплачені, і відображаються разом із іншими її складовими загальною сумою в таблиці 1 Звіту з ЄСВ (додаток 4 до Порядку № 435, далі – Звіт). А ось у таблиці 6 Звіту суми зарплати за відпрацьований час у звітному місяці (куди входить і допомога на оздоровлення), та нарахованої в ньому суми оплати відпустки відображаються в різних рядках. Для останнього виду виплат за реквізитом 10 вказується код типу нарахувань «10 – нарахована сума заробітку (доходу) за дні відпустки».

Якщо відпустка припадає на два місяці, у таблиці 6 Звіту за місяць, у якому вона розпочалася, має бути заповнено три рядки:

• заробітна плата за відпрацьований робочий час у цьому місяці;
• сума оплати відпустки, що припадає на такий місяць,
• сума оплати відпустки, що припадає на наступний місяць.

Зауважимо, що ЄСВ має нараховуватися на загальну суму виплат, яка не перевищує максимальної величини – 25 ПМ (п. 3 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування», далі – Закон № 2464).

Утім, у п. 5 ст. 8 Закону № 2464 визначено також мінімальний розмір бази нарахування ЄСВ – це мінімальна зарплата (далі – МЗП), установлена законом на місяць, за який отримано дохід. При цьому слід урахувати, що для перевірки дотримання зазначених максимальної та мінімальної меж до уваги беруться розподілені за відповідними місяцями суми оплати відпустки.

Застосування наведених норм розглянемо на прикладі.

Але спочатку звернімо увагу на те, що питання стосовно розміру мінімальної бази обкладення ЄСВ залишається не до кінця з’ясованим. Дійсно, як ми щойно зазначили, у п. 5 ст. 8 Закону № 2464 ідеться про те, що в разі якщо база нарахування ЄСВ не перевищує розміру МЗП, установленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума внеску розраховується як добуток розміру МЗП за такий місяць та ставки ЄСВ.

Отже, для проведення вказаних розрахунків показник МЗП використовується як розрахункова величина. Водночас згідно з абзацом другим п. 3 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону від 06.12.16 р. № 1774-VII до внесення змін до законів України щодо незастосування МЗП як розрахункової величини вона застосовується в розмірі 1 600 грн. Ще на початку року ми радили бюджетним установам звернутися до органів ДФС за податковою консультацією, щоб з’ясувати це питання. Адже йдеться про витрачання бюджетних коштів, і установа має впевнитися, що вона не здійснює зайвих витрат.

Ми є прибічниками розміру мінімальної бази обкладення ЄСВ – 1 600 грн. Це наш вибір, відповідно до якого нами визначено порядок заповнення таблиці 6 Звіту (див. приклад нижче). Установа має зробити свій вибір, хоча розуміємо, що така ситуація склалася внаслідок нечітких норм законодавства.

Приклад
Працівникові установи в червні 2017 року надано щорічну відпустку, яка закінчується в липні. Загальна сума відпусткових – 2 500 грн., з яких 1 300 грн. припадає на червень, а 1 200 грн. – на липень. Заробіток за відпрацьовані дні червня – 900 грн., а за відпрацьовані дні липня – 1 000 грн. (цифри умовні).

У таблиці 6 (див. фрагмент) зазначені нарахування будуть відображені таким чином.

Якщо установа на підставі отриманого податкового роз’яснення чи з інших причин прийме рішення щодо визначення мінімальної бази нарахування на рівні 3 200 грн., то в таблиці 6 Звіту за червень 2017 року слід заповнити ще один рядок із кодом типу нарахувань «13», відобразивши в ньому розмір додаткової бази нарахування ЄСВ – 1 000 грн. (3 200 грн. – 900 грн. – 1 300 грн.) та розмір внеску – 220 грн.

Аналогічно слід учинити, заповнюючи таблицю 6 за липень 2017 року, в окремому рядку якої додаткова база нарахування ЄСВ становитиме також 1 000 грн. (3 200 грн. – 1 200 грн. – 1 000 грн.), а розмір внеску – 220 грн.

Відображення виплат в обліку

Уже не раз у цій консультації ми наголошували, що суми оплати відпусток та суми допомоги на оздоровлення є зарплатою. Цей висновок підтверджується і нормами ст. 2 Закону від 24.03.95 р. № 108/95-ВР «Про оплату праці». Так, до складових зарплати входять, зокрема, гарантовані виплати, до яких згідно зі ст. 6 цього Закону відносяться суми оплати відпустки, а також заохочувальні виплати, якими можна вважати суми матеріальної допомоги до відпустки.

З огляду на це операція з нарахування та виплати сум оплати відпустки відображається у бухобліку аналогічно до операції з нарахування та виплати інших складових зарплати (див. таблицю).

Бухгалтерські проведення за операцією з нарахування та виплати сум
оплати відпусток та допомоги на оздоровлення за рахунок загального фонду