Учет и налогообложение выплат за время отпуска

Из данной статьи вы узнаете:

• об общих правилах начисления ЕСВ и удержания НДФЛ и военного сбора из суммы оплаты за время отпуска;
• особенностях налогообложения «переходящих» выплат.

НДФЛ

Если отпуск начинается и заканчивается в одном месяце, налогообложение суммы оплаты отпуска проводится на общих основаниях, ведь такие выплаты согласно абзацу третьему пп. 169.4.1 Налогового кодекса (далее – НК) признаются заработной платой. Однако, в случае если отпуск приходится на несколько месяцев, в соответствии с нормами этого же подпункта в целях определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы (далее – НСЛ), сумма оплаты отпуска должна быть распределена по месяцам, на которые она приходится, и отнесена к доходам соответствующего месяца.

Материальная помощь, учитывая ее статус как единовременной выплаты, такому распределению не подлежит, а включается в целях налогообложения в доходы того месяца, в котором она была начислена и выплачена.

Напомним, что согласно общей норме право на НСЛ в 2017 году имеют работники, предельный уровень дохода которых не превышает 2 240 грн. Рассчитана эта величина в соответствии с нормами пп. 169.4.1 НК.

В отдельных случаях, предусмотренных пп. 169.1.2 и пп. «а» и «б» пп. 169.1.3 НК, размер дохода, дающего право на получение НСЛ, определяется как произведение суммы, исчисленной согласно пп. 169.4.1 НК, и соответствующего количества детей.

Как предусмотрено пп. 169.1.1 НК, размер НСЛ должен равняться 50 % размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года (далее – ПМ). Следовательно, в 2017 году размер «обычной» НСЛ равен 800 грн.

Ставка НДФЛ в 2017 году не изменилась и составляет 18 % (п. 167.1 НК).

Размер НСЛ может быть увеличен в случае содержания налогоплательщиком двух или более детей в возрасте до 18 лет (пп. 169.1.2 НК) или в случае, если налогоплательщик относится к одной из категорий, определенных в пп. 169.1.4, 169.1.4 НК.

Возвращаясь к распределению сумм оплаты отпуска по месяцам, на которые он приходится, отметим, что такое распределение желательно оформить документально в произвольной форме. Отражению в бухгалтерском или налоговом учете они не подлежат.

Однако в налоговом расчете по форме № 1ДФ (эта форма и Порядок ее заполнения и представления утверждены приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4) сумму оплаты отпуска в целом следует отражать в составе доходов того месяца, в котором они начислены и выплачены. Поскольку, как отмечалось выше, сумма оплаты отпуска – это та же зарплата, в форме № 1ДФ мы отражаем ее по коду признака доходов «101».

А вот окончательное налогообложение доходов после применения НСЛ мы можем осуществить лишь в месяце, на который приходится первая часть отпуска. Ведь мы знаем точную сумму дохода за этот месяц. Из доходов следующего месяца на момент выплаты всей суммы оплаты отпуска нам известна информация лишь о выплатах такого характера, которые приходятся на такой месяц. И хотя мы пока еще не знаем, будет ли иметь право работник в этом месяце на НСЛ, при выплате отпускных мы обязаны удержать НДФЛ (пп. 164.1.1 НК).

Позднее, когда мы будем знать общий доход месяца, на который приходится последняя часть отпуска, мы сможем определить окончательную сумму НДФЛ по доходам в этом месяце и перечислить в бюджет разницу между положенными и перечисленными ранее суммами НДФЛ такого месяца. Детальные расчеты НДФЛ в конкретной аналогичной ситуации см. в консультации «Выплаты при предоставлении отпуска: налоговые последствия».

Однако мы можем не учитывать ранее проведенные удержания НДФЛ в месяце, на который приходится последняя часть отпуска, а в соответствии с пп. 169.4.2 НК в случае необходимости осуществить перерасчет доходов, начисленных работникам в виде зарплаты, а также суммы предоставленной НСЛ по результатам каждого отчетного года при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года.

Военный сбор

В отличие от НДФЛ, сумма военного сбора в случае, если отпуск приходится на несколько месяцев, распределению между такими месяцами не подлежит. Ведь НСЛ при удержании такого сбора не применяется, а по ставке 1,5 % происходит удержание из доходов в виде зарплаты, включая суммы оплаты отпуска и суммы материальной помощи в месяце их начисления и выплаты.

ЕСВ

Напомним, что в 2017 году продолжает действовать ставка обложения ЕСВ выплат работникам в размере 22 %. Суммы оплаты отпуска и материальная помощь на оздоровление включаются в базу начисления ЕСВ, как и прочие составляющие зарплаты.

В соответствии с Порядком формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденным приказом Минфина от 14.04.15 г. № 435 (далее – Порядок № 435, Отчет по ЕСВ), суммы оплаты отпуска и помощи включаются в состав начисленной зарплаты за месяц, в котором они начислены и выплачены, и отражаются вместе с другими ее составляющими общей суммой в таб­лице 1 Отчета по ЕСВ (приложение 4 к Порядку № 435, далее – Отчет). А вот в таблице 6 Отчета суммы зарплаты за отработанное в отчетном месяце время (куда входит и помощь на оздоровление), и начисленной в нем суммы оплаты отпуска отражаются в разных строках. Для последнего вида выплат по реквизиту 10 указывается код типа начислений «10 – начисленная сумма заработка (дохода) за дни отпуска».

Если отпуск приходится на два месяца, в таблице 6 Отчета за месяц, в котором он начался, должны быть заполнены три строки:

• заработная плата за отработанное рабочее время в этом месяце;
• сумма оплаты отпуска, приходящаяся на такой месяц
• сумма оплаты отпуска, приходящаяся на следующий месяц.

Заметим, что ЕСВ должен начисляться на общую сумму выплат, которая не превышает максимальной величины, – 25 ПМ (п. 3 ст. 7 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», далее – Закон № 2464).

Впрочем, в п. 5 ст. 8 Закона № 2464 определен также минимальный размер базы начисления ЕСВ – это минимальная зарплата (далее – МЗП), установленная законом на месяц, за который получен доход. При этом следует учесть, что для проверки соблюдения указанных максимального и минимального пределов во внимание принимаются распределенные по соответствующим месяцам суммы оплаты отпуска.

Применение приведенных норм рассмотрим на примере.

Но сначала обратим внимание на то, что вопрос относительно размера минимальной базы обложения ЕСВ остается не до конца выясненным. Действительно, как мы только что отметили, в п. 5 ст. 8 Закона № 2464 речь идет о том, что в случае если база начисления ЕСВ не превышает размера МЗП, установленного законом на месяц, за который получен доход, сумма взноса рассчитывается как произведение размера МЗП за такой месяц и ставки ЕСВ.

Таким образом, для проведения указанных расчетов показатель МЗП используется как расчетная величина. В то же время согласно абзацу второму п. 3 разд. II «Заключительные и переходные положения» Закона от 06.12.16 г. № 1774-VII до внесения изменений в законы Украины о неприменении МЗП в качестве расчетной величины она применяется в размере 1 600 грн. Еще в начале года мы советовали бюджетным учреждениям обратиться в органы ГФС за налоговой консультацией, чтобы выяснить данный вопрос. Ведь речь идет о расходовании бюджетных средств, и учреждение должно удостовериться, что оно не осуществляет лишних расходов.

Мы являемся сторонниками размера минимальной базы обложения ЕСВ – 1 600 грн. Это наш выбор, в соответствии с которым нами определен порядок заполнения таблицы 6 Отчета (см. пример ниже). Учреждение должно сделать свой выбор, хотя понимаем, что такая ситуация сложилась в результате нечетких норм законодательства.

Пример
Работнику учреждения в июне 2017 года предоставлен ежегодный отпуск, который заканчивается в июле. Общая сумма отпускных – 2 500 грн., из которых 1 300 грн. приходится на июнь, а 1 200 грн. – на июль. Заработок за отработанные дни июня – 900 грн., а за отработанные дни июля – 1 000 грн. (цифры – условные).

В таблице 6 (см. фрагмент) указанные начисления будут отражены следующим образом.

Если учреждение на основании полученного налогового разъяснения или по иным причинам примет решение об определении минимальной базы начисления на уровне 3 200 грн., то в таблице 6 за июнь 2017 года следует заполнить еще одну строку с кодом типа начислений «13», отразив в ней размер дополнительной базы начисления ЕСВ – 1 000 грн. (3 200 грн. – 900 грн. – 1 300 грн.) и размер взноса – 220 грн.

Аналогично следует поступить, заполняя таблицу 6 за июль 2017 года, в отдельной строке которой дополнительная база начисления ЕСВ составит также 1 000 грн. (3 200 грн. – 1 200 грн. – 1 000 грн.), а размер взноса – 220 грн.

Отражение выплат в учете

Уже не раз в данной консультации мы отмечали, что суммы оплаты отпусков и суммы помощи на оздоровление считаются зарплатой. Этот вывод подтверждается и нормами ст. 2 Закона от 24.03.95 г. № 108/95-ВР «Об оплате труда». Так, в составляющие зарплаты входят, в частности, гарантированные выплаты, к которым согласно ст. 6 данного Закона относятся суммы оплаты отпуска, а также поощрительные выплаты, которыми можно считать суммы материальной помощи к отпуску.

Учитывая это, операция по начислению и выплате сумм оплаты отпуска отражается в бухучете аналогично операции по начислению и выплате прочих составляющих зарплаты (см. таблицу).

Бухгалтерские проводки по операции по начислению и выплате сумм
оплаты отпусков и помощи на оздоровление за счет общего фонда