Основні засоби: облік, використання та списання

Балансоутримувачі потенційного об’єкта оренди держмайна повинні обов’язково проводити його переоцінку. За якими правилами переоцінюється таке майно та як відобразити операції з переоцінення в обліку балансоутримувача, розглянемо в цій статті.

Об’єкти оренди

Відносини, пов’язані з переданням в оренду майна, що перебуває в державній та комунальній власності, регулюються Законом від 03.10.19 р. № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна» (далі – Закон № 157).

Об’єкти оренди визначено ч. 1 ст. 3 Закону № 157. До них належать:

• єдині майнові комплекси підприємств, їх відокремлених структурних підрозділів;
• нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення, а також їх окремі частини);
• інше окреме індивідуально визначене майно;
• майно, що не ввійшло до статутного капіталу, а також майно, заборонене до приватизації, яке в разі перетворення державного підприємства в господарське товариство може надаватися такому товариству на правах оренди;
• майно, щодо якого до статутного капіталу внесено право господарського відання;
• майно, закріплене на праві господарського відання за акціонерними товариствами та їхніми дочірніми підприємствами у процесі їх утворення та діяльності;
• майно, передане до статутного капіталу акціонерних товариств на праві господарського відання;
• майно органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, державних і комунальних установ та організацій, ЗСУ, СБУ, Держприкордонслужби тощо.

Перелік об’єктів, які не можуть бути об’єктами оренди, визначено ч. 2 ст. 3 Закону № 157.

Орендодавці

Орендодавцями є (ч. 2 ст. 4 Закону № 157):

• Фонд державного майна, його регіональні відділення та представництва – щодо єдиних майнових комплексів, нерухомого майна (будівель, споруд, їх окремих частин), а також майна, що не ввійшло до статутного капіталу, яке є державною власністю;
• органи, уповноважені представницькими органами місцевого самоврядування – щодо єдиних майнових комплексів, нерухомого майна і споруд, майна, що не ввійшло до статутного капіталу, яке перебуває у комунальній власності;
• балансоутримувачі;
• державне підприємство із забезпечення функціонування дипломатичних представництв та консульських установ іноземних держав, представництв міжнародних міжурядових організацій – щодо нерухомого майна та іншого окремого індивідуально визначеного майна цього підприємства, що передається дипломатичним представництвам та консульським установам іноземних держав, представництвам міжнародних міжурядових організацій.

Майно, орендодавцем якого є балансоутримувач

Статтею 1 Закону від 02.06.05 р. № 2633-IV «Про теплопостачання» визначено, що під терміном «балансоутримувач (будинку, групи будинків, житлового комплексу)» розуміється власник відповідного майна або юридична особа, яка за договором з власником утримує на балансі відповідне майно.

! Балансоутримувачем (будинку, групи будинків, житлового комплексу) є власник відповідного майна або юридична особа, яка за договором із власником утримує на балансі відповідне майно.

Згідно з пп. «г» ч. 2 ст. 4 Закону № 157 балансоутримувачі є орендодавцями:

• нерухомого майна, загальна площа якого не перевищує 400 м² на одного балансоутримувача, якщо менший розмір площі не встановлено рішенням представницького органу місцевого самоврядування або галузевими особливостями оренди майна – щодо об’єктів комунальної власності;
• нерухомого майна для організації та проведення науково-практичних, культурних, мистецьких, громадських, суспільних та політичних заходів – на строк, що не перевищує 5 календарних днів (далі – к. д.) протягом 6 місяців, а також щодо майна, яке передається суб’єктам виборчого процесу для проведення публічних заходів (зборів, дебатів, дискусій) під час та на період виборчої кампанії;
• нерухомого майна для організації та проведення науково-практичних, культурних, мистецьких, громадських, суспільних та політичних заходів – на строк, що не перевищує 30 к. д. протягом одного року щодо кожного орендаря, якщо балансоутримувачем є державне або комунальне підприємство, установа, організація, що здійснює діяльність з організації конгресів і торгових виставок;
• іншого окремого індивідуально визначеного майна.

Балансоутримувач може прийняти рішення про намір передання майна в оренду як за власною ініціативою, так і за ініціативою орендодавця. Після прийняття балансоутримувачем рішення про намір передання майна в оренду він вносить інформацію про потенційний об’єкт оренди до ЕТС (електронної торгової системи) та включає його до одного з Переліків об’єктів, щодо яких прийнято рішення про передання в оренду (на аукціоні або без проведення аукціону; ч. 4 ст. 6 Закону № 157).

Визначення вартості об’єкта оренди

Вартість об’єкта оренди встановлюється на рівні його ринкової (оціночної) вартості за умови, що:

• об’єктом оренди є єдиний майновий комплекс державного або комунального підприємства;
• об’єкт оренди пропонується для передання в оренду без проведення аукціону;
• об’єкт оренди використовується на підставі договору оренди, укладеного без проведення аукціону або конкурсу, і орендар бажає продовжити договір оренди на новий строк.

Ринкова (оціночна) вартість об’єкта оренди визначається відповідно до Методики оцінки об’єктів оренди, затвердженої постановою КМУ від 10.08.95 р. № 629. Ринкова (оціночна) вартість об’єкта оренди для цілей оренди визначається на замовлення балансоутримувача.

Орендар, визначений за результатами аукціону, або орендар, якому було передано в оренду об’єкт без аукціону, зобов’язаний відшкодувати балансоутримувачу вартість проведення оцінювання об’єкта оренди (ч. 5 ст. 8 Закону № 157).

Переоцінка об’єкта оренди

Стартова орендна плата за об’єкт оренди визначається за його балансовою вартістю станом на останнє число місяця, який передує даті визначення стартової орендної плати.

Згідно із ч. 2 ст. 8 Закону № 157 балансоутримувач потенційного об’єкта оренди має обов’язково здійснити його переоцінку в разі, якщо:

• у об’єкта оренди немає балансової вартості;
• залишкова балансова вартість об’єкта оренди дорівнює нулю;
• залишкова балансова вартість об’єкта оренди становить менше ніж 10 % його первісної балансової вартості (балансової вартості за результатами останнього переоцінювання).

Переоцінювання здійснюється після внесення інформації про потенційний об’єкт оренди до ЕТС і до розміщення оголошення про передання майна в оренду. Після переоцінювання потенційного об’єкта оренди балансоутримувачі зобов’язані збільшити балансову вартість відповідного майна згідно з результатами оцінювання відповідно до правил бухгалтерського обліку. Однак між вимогами Закону № 157 щодо обов’язкового переоцінювання об’єкта оренди і правилами переоцінювання основних засобів (далі – ОЗ), установленими НП(С)БОДС у бухобліку, виникають певні розбіжності.

Так, п. 3 розд. ІІІ НП(С)БОДС 121 «Основні засоби» передбачено, що балансоутримувач може переоцінювати власні ОЗ, які використовуються ним у своїй діяльності, якщо залишкова вартість цих об’єктів суттєво відрізняється від їх справедливої вартості на річну дату балансу. У разі переоцінки об’єкта ОЗ здійснюється одночасне переоцінювання всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт.

Водночас об’єкт ОЗ, щодо якого прийнято рішення про передання його в оренду, має бути переведений до складу інвестиційної нерухомості на підставі пп. 4 п. 1 розд. ІІІ НП(С)БОДС 129 «Інвестиційна нерухомість».

! У бухобліку норми НП(С)БОДС 121 не застосовуються до ОЗ, які підпадають під визначення інвестиційної нерухомості (п. 3 розд. І НП(С)БОДС 121).

Пунктом 8 розд. ІІ НП(С)БОДС 129 визначено, що не підлягає переоцінці інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення.

У листі ФДМУ від 05.02.21 р. № 10-24-2411 (далі – Лист № 2411) роз’яснено, що, виходячи із визначення терміна «національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку», наведеного в абзаці дев’ятому ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», балансоутримувач може здійснити переоцінку об’єкта оренди за МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість».

Згідно з п. 30 МБСО 40 суб’єкт господарювання (далі – СГ) може обрати своєю обліковою політикою модель справедливої вартості інвестиційної нерухомості або модель оцінки за собівартістю та застосовувати цю політику до всієї інвестиційної нерухомості

У п. 32 МБСО 40 сказано, що всі СГ мають визначати справедливу вартість інвестиційної нерухомості з метою оцінювання (якщо СГ використовує модель справедливої вартості) або розкриття інформації (якщо СГ використовує модель собівартості). Заохочується, але не вимагається, щоб СГ оцінював справедливу вартість інвестиційної нерухомості на основі оцінювання незалежним оцінювачем.

Справедливою вартістю є ціна, яку було б отримано від продажу активу або сплачено за передання зобов’язання під час звичайної операції між учасниками ринку на дату оцінки.

! У разі критично низької залишкової балансової вартості об’єкта оренди орендодавець має вживати заходів та рекомендувати балансоутримувачу здійснити переоцінку об’єктів оренди відповідно до їх справедливої (ринкової) вартості.

Якщо нерухомість стає інвестиційною нерухомістю, що відображатиметься за справедливою вартістю, суб’єктові господарювання слід застосовувати МСБО 16 «Основні засоби» до дати зміни у використанні. Суб’єкт господарювання повинен розглядати будь-яку різницю на цю дату між балансовою вартістю нерухомості згідно з МСБО 16 та її справедливою вартістю так само, як і в разі переоцінки згідно з МСБО 16 (п. 61 МСБО 40).

Тобто, якщо балансоутримувачем прийнято рішення щодо ОЗ (нерухомості) про передання його в оренду і виникає суттєва різниця між його балансовою і справедливою вартістю, у такому разі застосовуються правила переоцінки, передбачені в обліку для ОЗ.

За такого переоцінювання не виникає потреби переоцінювати всі об’єкти групи ОЗ. Натомість, переоцінюватися може конкретний об’єкт оренди з одночасним його переведенням в обліку балансоутримувача до інвестиційної нерухомості.

Отже, у бухобліку балансоутримувача переоцінка ОЗ, який переводиться до інвестиційної нерухомості як потенційний об’єкт оренди, проводиться і відображається за правилами, визначеними розд. ІІІ НП(С)БОДС 121.

Бухгалтерський облік

Первісна вартість та сума зносу ОЗ, які переоцінюються, визначаються множенням відповідно первісної вартості та суми зносу ОЗ на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості ОЗ, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість ОЗ дорівнює нулю, то їх переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. До того ж, для ОЗ, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість (п. 5 розд. ІІІ НП(С)БОДС 121).

Сума дооцінки залишкової вартості ОЗ суб’єктом держсектору зараховується до капіталу в дооцінках, а сума уцінки – до складу витрат звітного періоду.

Після проведення переоцінки потенційного об’єкта оренди його переводять до інвестиційної нерухомості (п. 1.34 Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затвердженої наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219).

Розглянемо це на прикладі.

Приклад

На балансі бюджетної установи обліковується будівля, яку визначено як потенційний об’єкт оренди.

Первісна вартість будівлі – 958 730 грн.

Сума нарахованої амортизації наприкінці року – 877 240 грн.

Залишкова балансова вартість будівлі – 81 490 грн (менше ніж 10 % його первісної балансової вартості).

Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку – 85 500 грн.

Індекс переоцінки – 1,0492 (85 500 грн : 81 490 грн).

Переоцінена первісна вартість – 1 005 899,52 грн (958 730 грн х 1,0492).

Переоцінений знос – 920 400,21 грн (877 240 грн х 1,0492).

Сума дооцінки первісної вартості – 47 169,52 грн (1 005 899,52 грн – 958 730 грн).

Сума дооцінки зносу – 43 160,21 грн (920 400,21 грн – 877 240 грн).

В обліку установи ці операції відображаються так:

(грн)

Висновки

Балансоутримувачі можуть бути орендодавцями нерухомості та іншого індивідуально визначеного майна, перелік якого наведено в пп. «г» ч. 2 ст. 4 Закону № 157.

Частиною 2 ст. 8 Закону № 157 установлено, що балансоутримувач потенційного об’єкта оренди має обов’язково здійснити його переоцінку в разі, якщо:

• у об’єкта оренди немає балансової вартості;
• залишкова балансова вартість об’єкта оренди дорівнює нулю;
• залишкова балансова вартість об’єкта оренди менша ніж 10 % його первісної балансової вартості (балансової вартості за результатами останнього переоцінювання).

Переоцінювання здійснюється після внесення інформації про потенційний об’єкт оренди до ЕТС в порядку і до розміщення оголошення про передання майна в оренду

У разі переоцінювання об’єкта ОЗ за правилами, передбаченими розд. ІІІ НП(С)БОДС 121, балансоутримувач зобов’язаний одночасно здійснити переоцінювання всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт.

Об’єкт ОЗ, щодо якого прийнято рішення про передання в оренду, має бути переведений до складу інвестиційної нерухомості. Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, переоцінці не підлягає

ФДМУ у Листі № 2411 роз’яснив, що балансоутримувач може здійснити переоцінювання об’єкта оренди за МСБО 40.

Якщо нерухомість стає інвестиційною нерухомістю, що відображатиметься за справедливою вартістю, то будь-яку різницю на цю дату між балансовою вартістю нерухомості згідно з МСБО 16 та її справедливою вартістю СГ має розглядати за тими самими правилами, як і в разі переоцінювання ОЗ.

У разі такого переоцінювання не виникає потреби переоцінювати всі об’єкти групи ОЗ. Переоцінюватися може конкретний об’єкт оренди з одночасним його переведенням в обліку балансоутримувача до інвестиційної нерухомості.