Надміру витрачені кошти на відрядження або під звіт: як оподатковувати та відображати у формі № 1ДФ

У консультації розглянемо, як оподатковуються підзвітні суми, повернуті після спливу граничного строку, визначеного законодавством, та як вони відображаються у формі № 1ДФ.

Загальні положення

Оподаткування доходів фізосіб регламентується розд. IV Податкового кодексу (далі – ПК). Згідно з пп. 165.1.11 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, кошти, отримані ним на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ПК.

Водночас пп. 164.2.11 ПК установлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих ним на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється згідно з п. 170.9 ПК.

Готівка під звіт або на відрядження видається суб’єктами господарювання підзвітним особам відповідно до законодавства України (п. 19 розд. II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.17 р. № 148), а бюджетні установи керуються ще й нормами Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59.

При цьому підзвітна особа має право продовжити строк використання підзвітних коштів, якщо готівка одночасно видана як на відрядження, так і для вирішення під час цього відрядження виробничих (господарських) питань (у т. ч. для закупівлі сільськогосподарської продукції в населення та заготівлі вторинної сировини, у т. ч. брухту чорних і кольорових металів). Строк використання такої готівки продовжується до завершення строку відрядження.

Умови звітування

Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841 (далі – Звіт), до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, яка видала кошти під звіт.

За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання Звіту (пп. 170.9.2 ПК).

Якщо під час службових відряджень працівник (пп. 170.9.3 ПК):

• отримав готівку із застосуванням платіжних карток, він подає Звіт і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження (пп. «а»);
• застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання Звіту не перевищує 10 банківських днів, за наявності поважних причин роботодавець (самозайнята особа) може його продовжити до 20 банківських днів (до з’ясування питання в разі виявлення розбіжностей між звітними документами) (пп. «б»).

Оподаткування неповернутих своєчасно підзвітних сум

Податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику під звіт та не повернутої ним протягом установленого пп. 170.9.2 ПК строку, є особа, що видала таку суму під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від свого імені та за свій рахунок. ПДФО обкладається сума, що перевищує суму фактичних витрат платника на виконання таких дій (пп. «б» пп. 170.9.1 ПК).

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його кошт за ставкою 18 %, визначеною ст. 167 ПК (пп. 168.1.1 ПК).

Отже, застосовуємо коефіцієнт (К), який обчислюється за такою формулою:

К = 100 : (100 – С_п),

де С_п – ставка податку, установлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У наведеній формулі застосовується ставка податку 18 %, а коефіцієнт для цієї ставки – 1,21951.

Крім того, доходи, визначені ст. 163 ПК, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, є об’єктом обкладення військовим збором (далі – ВЗ) за ставкою 1,5 % (пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ВЗ до бюджету здійснюються у порядку, установленому ст. 168 ПК (пп. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК).

Водночас пп. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК передбачено, що звільняються від обкладення ВЗ доходи, які згідно з розд. IV ПК не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 ПК.

При цьому слід наголосити, що нормами п. 16¹ підрозд. 10 розд. XX ПК застосування для ВЗ коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПК, не передбачено.

ПДФО, нарахований на суму такого перевищення, утримується особою, що видала кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника за відповідний місяць, а в разі недостатності доходу – за кошти оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати податку.

Якщо платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, яка видала такі кошти, сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а в разі недостатності такого доходу непогашена частина податку включається до податкового зобов’язання платника за наслідками звітного (податкового) року.

Отже, оскільки ПДФО та ВЗ, які нараховуються на суму надміру витрачених коштів, утримуються переважно за рахунок зарплати після її оподаткування, для визначення строку перерахування податку та збору до бюджету слід застосовувати норму пп. 168.1.5 ПК. А саме: якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику, то податок, який підлягає утриманню із такого нарахованого доходу, перераховується до бюджету податковим агентом у строки, установлені ПК для місячного податкового періоду.

Приклад. Працівник повернув залишок авансу після спливу граничного строку

Працівник (адмінперсонал) із 9 по 11 жовтня 2019 року перебував у відрядженні (з оплатою за умовами трудового договору), решту робочих днів жовтня він відпрацював. За цей місяць йому нараховано зарплату в розмірі 5 000 грн.

На витрати у відрядженні йому було видано готівкою з каси аванс у сумі 1 800 грн. За Звітом (подано працівником 18 жовтня) затверджено суму 1 520 грн, залишок авансу (280 грн) працівник повернув лише 28 жовтня (після спливу граничного строку).

Працівник подав Звіт із дотриманням установленого законодавством строку (до закінчення п’ятого банківського дня після завершення відрядження). Водночас залишок авансу внесено до каси установи після спливу граничного строку, тому ця сума вважається надміру витраченими коштами й обкладається ПДФО із застосуванням коефіцієнта та ВЗ.

Отже, базу обкладення ПДФО надміру витрачених коштів визначають так:

280 грн х 1,21951 = 341,46 грн.

При цьому до бази обкладення ВЗ коефіцієнт не застосовується.

Утримано ПДФО:

• із зарплати:

5 000 грн х 18 % = 900 грн;

• із надміру витрачених коштів:

341,46 грн х 18 % = 61,46 грн.

Утримано ВЗ:

• із зарплати:

5 000 грн х 1,5 % = 75,0 грн;

• надміру витрачених коштів:

280 грн х 1,5 % = 4,20 грн.

Усього до виплати:

5 000,00 грн – (900,00 грн + 75,00 грн + 61,46 грн + 4,20 грн) = 3 959,34 грн.

Заповнення форми № 1ДФ

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ затверджено наказом Мінфіну від 13.01.15 р. № 4 (далі – Порядок № 4).

Відповідно до пп. 3.2 розд. III Порядку № 4 у графі 3а «Сума нарахованого доходу» форми № 1ДФ відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізособі з ознакою доходу згідно з Довідником ознак доходів (додаток до Порядку № 4).

Нарахований дохід відображається у графі 3а незалежно від того, виплачено такі доходи чи ні.

У разі застосування податковим агентом до доходів платника податку коефіцієнта, передбаченого п. 164.5 ПК, суми нарахованого доходу в графах 3а та 3 «Сума виплаченого доходу» форми № 1ДФ відображаються повністю з урахуванням цього коефіцієнта.

Згідно з Довідником ознак доходів кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт, які надміру витрачені та не повернені в установлені законодавством строки, відображаються з ознакою доходу «118».

Висновки. Залишок коштів не повернено вчасно: дії

Таким чином, у разі якщо працівник при поданні Звіту, не виконує вимоги, установлені п. 170.9 ПК, а саме не повертає вчасно залишку коштів, виданих на відрядження або під звіт, то така сума є доходом фізособи, яка підлягає обкладенню ПДФО та ВЗ і утримується роботодавцем за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу за відповідний місяць. Податковий агент, який нараховує вказаний дохід, відображає його у податковому розрахунку форми № 1ДФ із ознакою доходу «118».