Излишне израсходованные средства на командировку или под отчет: как облагать налогом и отражать в форме № 1ДФ

В консультации рассмотрим, как облагаются налогом подотчетные суммы, возвращенные после истечения предельного срока, определенного законодательством, и как они отражаются в форме № 1ДФ.

Общие положения

Налогообложение доходов физических лиц регламентируется разд. IV Налогового кодекса (далее – НК). Согласно пп. 165.1.11 НК в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включаются, в частности, средства, полученные им на командировку или под отчет и рассчитанные согласно п. 170.9 НК.

В то же время пп. 164.2.11 НК установлено, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается сумма излишне израсходованных средств, полученных им на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой исчисляется согласно п. 170.9 НК.

Наличность под отчет или на командировку выдается субъектами хозяйствования подотчетным лицам в соответствии с законодательством Украины (п. 19 разд. II Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.17 г. № 148), а бюджетные учреждения руководствуются еще и нормами Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59.

При этом подотчетное лицо имеет право продлить срок использования подотчетных средств, если наличность одновременно выдана как на командировку, так и для решения во время этой командировки производственных (хозяйственных) вопросов (в т. ч. для закупки сельскохозяйственной продукции у населения и заготовки вторичного сырья, в т. ч. лома черных и цветных металлов). Срок использования такой наличности продлевается до завершения срока командировки.

Условия отчетности

Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, подается по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.15 г. № 841 (далее – Отчет), до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает такую командировку или выполнение отдельного гражданско-правового действия по доверенности и за счет лица, которое выдало средства под отчет.

При наличии излишне израсходованных средств их сумма возвращается налогоплательщиком в кассу или засчитывается на банковский счет лица, которое их выдало, до или во время представления Отчета (пп. 170.9.2 НК).

Если во время служебных командировок работник (пп. 170.9.3 НК):

• получил наличность с применением платежных карточек, он подает Отчет и возвращает сумму излишне израсходованных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки (пп. «а»);
• применил платежные карточки для проведения расчетов в безналичной форме, а срок представления Отчета не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель (самозанятое лицо) может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между отчетными документами) (пп. «б»).

Налогообложение не возвращенных своевременно подотчетных сумм

Налоговым агентом налогоплательщика во время налогообложения суммы, выданной плательщику под отчет и не возвращенной им в течение установленного пп. 170.9.2 НК срока, является лицо, которое выдало такую сумму под отчет для выполнения отдельных гражданско-правовых действий от своего имени и за свой счет. НДФЛ облагается сумма, которая превышает сумму фактических расходов плательщика на выполнение таких действий (пп. «б» пп. 170.9.1 НК).

Налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет по ставке 18 %, определенной ст. 167 НК (пп. 168.1.1 НК).

Следовательно, применяем коэффициент (К), который исчисляется по следующей формуле:

К = 100 : (100 – С_н),

где С_н – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

В приведенной формуле применяется ставка налога 18 %, а коэффициент для этой ставки – 1,21951.

Кроме того, доходы, определенные ст. 163 НК, в частности общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, являются объектом обложения военным сбором (далее – ВС) по ставке 1,5 % (пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК). Начисление, удержание и уплата (перечисление) ВС в бюджет осуществляются в порядке, установленном ст. 168 НК (пп. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК).

В то же время пп. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК предусмотрено, что освобождаются от обложения ВС доходы, которые согласно разд. IV НК не включаются в общий налогооблагаемый доход физических лиц (не подлежат налогообложению, облагаются налогом по нулевой ставке), кроме доходов, указанных в пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 НК.

При этом следует заметить, что нормами п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК применение для ВС коэффициента, определенного п. 164.5 НК, не предусмотрено.

НДФЛ, начисленный на сумму такого превышения, удерживается лицом, которое выдало средства, за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) плательщика за соответствующий месяц, а в случае недостаточности дохода – за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты налога.

Если налогоплательщик прекращает трудовые или гражданско-правовые отношения с лицом, которое выдало такие средства, сумма налога удерживается за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода во время проведения окончательного расчета, а в случае недостаточности такого дохода непогашенная часть налога включается в налоговое обязательство плательщика по результатам отчетного (налогового) года.

Таким образом, поскольку НДФЛ и ВС, которые начисляются на сумму излишне израсходованных средств, удерживаются преимущественно за счет зарплаты после ее налогообложения, для определения срока перечисления налога и сбора в бюджет следует применять норму пп. 168.1.5 НК. А именно: если налогооблагаемый доход начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику, то налог, который подлежит удержанию из такого начисленного дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные НК для месячного налогового периода.

Пример. Работник вернул остаток аванса после истечения предельного срока

Работник (админперсонал) с 9 по 11 октября 2019 года находился в командировке (с оплатой по условиям трудового договора), остальные рабочие дни октября он отработал. За этот месяц ему начислена зарплата в размере 5 000 грн.

На расходы в командировке ему был выдан наличностью из кассы аванс в сумме 1 800 грн. По Отчету (подан работником 18 октября) утверждена сумма 1 520 грн, остаток аванса (280 грн) работник вернул только 28 октября (после истечения предельного срока).

Работник подал Отчет с соблюдением установленного законодательством срока (до окончания пятого банковского дня после завершения командировки). В то же время остаток аванса внесен в кассу учреждения после истечения предельного срока, поэтому эта сумма считается излишне израсходованными средствами и облагается НДФЛ с применением коэффициента и ВС.

Итак, базу обложения НДФЛ излишне израсходованных средств определяют следующим образом:

280 грн х 1,21951 = 341,46 грн.

При этом к базе обложения ВС коэффициент не применяется.

Удержан НДФЛ:

• из зарплаты:

5 000 грн х 18 % = 900 грн;

• из излишне израсходованных средств:

341,46 грн х 18 % = 61,46 грн.

Удержан ВС:

• из зарплаты:

5 000 грн х 1,5 % = 75,0 грн;

• из излишне израсходованных средств:

280 грн х 1,5 % = 4,20 грн.

Всего к выплате:

5 000,00 грн – (900,00 грн + 75,00 грн + 61,46 грн + 4,20 грн) = 3 959,34 грн.

Заполнение формы № 1ДФ

Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного с них налога по форме № 1ДФ утвержден приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4 (далее – Порядок № 4).

В соответствии с пп. 3.2 разд. III Порядка № 4 в графе 3а «Сумма начисленного дохода» формы № 1ДФ отражается (за отчетный квартал) доход, который начислен физическому лицу с признаком дохода согласно Справочнику признаков доходов (приложение к Порядку № 4).

Начисленный доход отражается в графе 3а независимо от того, выплачены такие доходы или нет.

В случае применения налоговым агентом к доходам налогоплательщика коэффициента, предусмотренного п. 164.5 НК, суммы начисленного дохода в графах 3а и 3 «Сумма выплаченного дохода» формы № 1ДФ отражаются полностью с учетом этого коэффициента.

Согласно Справочнику признаков доходов средства, полученные налогоплательщиком на командировку или под отчет, которые излишне израсходованы и не возвращены в установленные законодательством сроки, отражаются с признаком дохода «118».

Выводы. Остаток средств не возвращен вовремя: действия

Таким образом, в случае если работник при подаче отчета, не выполняет требования, установленные п. 170.9 НК, а именно не возвращает вовремя остаток средств, выданных на командировку или под отчет, то такая сумма является доходом физлица, подлежащим обложению НДФЛ и ВС и удерживается работодателем за счет любого налогооблагаемого дохода за соответствующий месяц. Налоговый агент, который начисляет указанный доход, отражает его в налоговом расчете формы № 1ДФ с признаком дохода «118».