Запаси: від планування до використання

Питання щодо правильного планування асигнувань для придбання запасів (розподілу витрат за кодами економічної класифікації) та достовірного відображення в бухгалтерському обліку операцій останнім часом набуває все більшої актуальності в усіх установах незалежно від обсягу використання таких запасів (за видами та кількістю). Це пов’язано із запровадженням із 01.01.15 р. Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затвердженого наказом Мінфіну від 12.11.10 р. № 1202 (далі – НП(С)БОДС 123), відповідно до якого змінилися підходи до визначення первісної вартості запасів, придбаних за плату. Про особливості планування та обліку запасів поговоримо в цій консультації.

Планування видатків

Бюджетна установа провадить свою діяльність відповідно до кошторису. Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ затверджено постановою КМУ від 28.02.02 р. № 228 (далі – Постанова № 228).

Відповідно до ст. 2 Бюджетного кодексу (далі – БК) та Постанови № 228 кошторис визначено основним плановим фінансовим документом бюджетної установи, яким на бюджетний період установлюються повноваження щодо отримання надходжень і розподіл бюджетних асигнувань на взяття бюджетних зобов’язань та здійснення платежів для виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення результатів, визначених відповідно до бюджетних призначень.

Реформування системи бухгалтерського обліку в державному секторі відповідно до кращої міжнародної практики вимагає ретельного планування кошторису бюджетної установи. Це обумовлено тим, що первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, до складу якої відносяться витрати, визначені в п. 8 розд. ІІ НП(С)БОДС 123. Тобто більшість із витрат, які за діючою методологією включаються до первісної вартості запасів, придбаних за плату, раніше не включалися до їх первісної вартості, а списувалися на фактичні видатки установи. З огляду на зазначене, особливої актуальності набуває питання розмежування бюджетними установами видатків за економічними характеристиками операцій на стадії складання планових документів, за якими здійснюється їх діяльність. При цьому бюджетні установи керуються нормами Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.12 р. № 333 (далі – Інструкція № 333).

Тож давайте разом проаналізуємо відповідність витрат, що входять до складу собівартості запасів, придбаних за плату, кодам КЕКВ (див. табл. 1).

Таблиця 1

На підставі наведеного в таблиці аналізу необхідно акцентувати увагу бюджетних установ на КЕКВ, за яким необхідно планувати видатки зі сплати ПДВ до бюджету.

Якщо бюджетна установа є відповідно до законодавства платником ПДВ та нараховує податкові зобов’язання, то сплата ПДВ, який входить до ціни придбаного товару, відноситься до податкового кредиту і відтак має здійснюватися за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки». При цьому слід зауважити, що ці операції можуть мати місце виключно за операціями із власними надходженнями бюджетної установи. У разі якщо бюджетна установа не є платником ПДВ, витрати на сплату непрямих податків у складі ціни товарів плануються за тим кодом КЕКВ, за яким здійснюється основний платіж (п. 1.3 розд. І Інструкції № 333).

Принагідно нагадуємо, що всі асигнування наукових установ плануються за КЕКВ 2281 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм», а ВНЗ та закладів охорони здоров’я, що надають первинну медичну допомогу, а також закладів охорони здоров’я пілотного проекту з реформування системи охорони здоров’я, що відповідно до закону надають вторинну (спеціалізовану) та екстрену медичну допомогу) – за КЕКВ 2282 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку» відповідно. Ці заклади крім кошторисів складають ще й плани використання бюджетних коштів.

Звертаємо увагу, що в плані використання бюджетних коштів бюджетні асигнування на придбання запасів мають передбачатися за напрямом, що відповідає коду економічної класифікації видатків.

А тепер розглянемо на прикладах, які саме КЕКВ можуть застосовуватися при плануванні бюджетних асигнувань для придбання запасів.

Приклад 1

Для забезпечення діяльності Інститут серця (заклад охорони здоров’я, що не відноситься до учасників пілотного проекту з реформування системи охорони здоров’я) використовує медикаменти. Установа відповідно до законодавства є платником ПДВ, оскільки надає платні послуги.

За умовами нашого прикладу Інститут серця має передбачити бюджетні асигнування для придбання медикаментів:

за загальним фондом – за КЕКВ 2220 (загальна вартість товару, включаючи ПДВ);

за спеціальним фондом (власними надходженнями) – за КЕКВ 2220 (вартість товару без ПДВ) та за КЕКВ 2800 (сума ПДВ у вартості товару, що відноситься до податкового кредиту).

Якщо здійснюється доставка медикаментів транспортною організацією, то бюджетна установа планує бюджетні асигнування на оплату послуг за КЕКВ 2240.

Приклад 2

Зробимо припущення, що приміщення Писарівського будинку культури опалюється твердим паливом. Для придбання дров необхідно передбачити відповідні бюджетні асигнування. Установа здійснює діяльність виключно за загальним фондом бюджету і не є платником ПДВ. Перевезення дров до місця використання буде здійснюватися постачальником дров.

Отже, установа культури має передбачити бюджетні асигнування за КЕКВ 2275 (вартість товару, у т. ч. ПДВ). Оплата послуг за доставку дров також планується за КЕКВ 2275 (пп. 2.2.7.5 Інструк-
ції № 333).

Бухгалтерський облік

Як уже зазначалося, у зв’язку із запровадженням НП(С)БОДС 123 змінилися підходи щодо визначення первісної вартості запасів (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 17, ст. 19–26). Відтепер первісна вартість запасів включає витрати на придбання, обмін, витрати на переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів до місця зберігання (використання) і приведення їх у стан, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях (п. 7 розд. ІІ НП(С)БОДС 123).
Аналогічні вимоги щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій закріплені в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектора, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11 (далі –
Методрекомендації «Запаси») (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 6, с. 20–28).

Звертаємо увагу, що первісна вартість одиниці придбаних запасів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку, визначається діленням фактичних витрат, пов’язаних із придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів (п. 7 Методрекомендацій «Запаси»).

Включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні доцільно здійснювати в разі, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів (п. 8 Методрекомендацій «Запаси»).

А тепер за даними прикладів сформуємо первісну вартість запасів бюджетних установ та відобразимо операції в бухгалтерському обліку.

Приклад 3

Інститутом серця (за нашим прикладом він є платником ПДВ та нараховує податкові зобов’язання) придбано медикаменти (но-шпа, 1 000 ампул) за рахунок асигнувань спеціального фонду шляхом попередньої оплати в сумі 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). За рахунок асигнувань спеціального фонду також сплачено ввізне мито в сумі 5 000 грн. та послуги з доставки медикаментів у сумі
360 грн. (у т. ч. ПДВ – 60 грн.). У поточному місяці було використано 10 ампул придбаної но-шпи. За даними бухобліку на початок місяця но-шпа не значиться. Розпорядчим документом про облікову політику встановлено, що запаси при вибутті оцінюються за методом періодичної середньозваженої собівартості, яка визначається щодо кожної операції з вибуття запасів діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.

За даним прикладу фактичні витрати, пов’язані із придбанням медикаментів, включатимуть: суму, сплачену постачальнику відповідно до договору, за вирахуванням ПДВ; суму ввізного мита та вартість доставки (транспортні витрати стосувалися виключно доставки но-шпи).

Загальна вартість понесених витрат на придбання медикаментів за умовою прикладу становить:

100 000 грн. (120 000 грн. – 20 000 грн.) +
+ 5 000 грн. + 300 грн. (360 грн. – 60 грн.) =
= 105 300 грн.

При цьому звертаємо увагу, що первісна вартість медикаментів сформувалася із витрат, які відносяться до КЕКВ 2220, 2240, 2800.

А тепер визначаємо вартість одиниці обліку запасів – медикаментів. З огляду на зазначене, вартість медикаментів для відображення в бухгалтерському обліку становить 105,30 грн.
(105 300 грн. : 1 000 грн.).

У бухгалтерському обліку первісна вартість медикаментів узагальнюється й накопичується на субрахунку 233 «Медикаменти та перев’язувальні засоби» Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 (далі – План рахунків).

Звертаємо увагу, що за діючими вимогами нормативно-правових актів аналітичний облік запасів здійснюється за найменуванням або видами (групами), тобто за їх одиницею обліку, визначеною в розпорядчому документі про облікову політику. Діюча нормативна база не передбачає ведення аналітичного обліку первісної вартості запасів у розрізі КЕКВ. Однак така інформація необхідна для забезпечення ведення аналітичного обліку фактичних видатків.

З огляду на зазначене, формування первісної вартості одиниці обліку запасів у розрізі КЕКВ пропонуємо здійснювати із застосуванням карток за субрахунками 2-го класу Плану рахунків. Картки складаються за всіма запасами за тим групуванням, за яким узагальнюються в бухгалтерському обліку фактичні видатки (коди програмної класифікації, КЕКВ та вид коштів).

За даними прикладу 1 складемо примірну форму картки (див. зразок).

Інститут серця
найменування установи

Картка
формування первісної вартості запасів за субрахунком 233

Найменування, вид (група) запасів Но-шпа

Код програмної класифікації 2032040

Вид коштів Плата за послуги

<...>

Слід наголосити, що для обліку операцій з витрачання матеріалів, крім продуктів харчування, використовується Меморіальний ордер № 13 типової форми № 396 (бюджет) «Накопичувальна відомість витрачання матеріалів» (затверджена наказом Держказначейства від 27.07.2000 р.
№ 68). У цій відомості видатки за використаними запасами відображаються та накопичуються
в розрізі КЕКВ.

Кореспонденцію субрахунків за операціями прикладу наведемо в табл. 2.

Таблиця 2 (грн.)

Порядок організації ведення обліку покликаний забезпечити формування на підставі даних бух-обліку бюджетної звітності в частині касових і фактичних видатків. Принагідно нагадаємо, що форми бюджетної звітності про використання коштів загального та спеціального фондів наведено в додатках до Порядку складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Мінфіну від 24.01.12 р. № 44.

Слід зазначити, що для ведення аналітичного обліку касових видатків бюджетні установи використовують Картку аналітичного обліку касових видатків, форму якої затверджено наказом Держказначейства від 06.10.2000 р. № 100 (далі – Наказ № 100). Картка ведеться в розрізі КЕКВ. За кожним кодом програмної класифікації видатків, за загальним та спеціальним фондами, за кожним видом коштів спеціального фонду складаються окремі картки. Картка відкривається щомісячно та заповнюється щоденно на підставі виписки органу Казначейства (установи банку). Приклад заповненої картки наведено в кінці консультації (див. фрагмент 1).

Для аналітичного обліку фактичних видатків бюджетні установи використовують Картку аналітичного обліку фактичних видатків, форму якої затверджено Наказом № 100. Картка ведеться щомісячно також у розрізі КЕКВ, за кожним кодом програмної класифікації видатків, за загальним та спеціальним фондами. За кожним видом коштів спеціального фонду складаються окремі картки. Записи про суми фактичних видатків установи здійснюються на підставі даних меморіальних ордерів. Приклад заповнення картки наведено
в кінці консультації (див. фрагмент 2).

Як бачимо із заповненої картки, аналітичний облік фактичних видатків установи за списаною но-шпою наведено в розрізі КЕКВ, за якими формувалася її первісна вартість (КЕКВ 2220,
КЕКВ 2240, КЕКВ 2800).

Приклад 4

Писарівським будинком культури (за нашим прикладом установа не є платником ПДВ) придбано дрова (4 м3) за рахунок бюджетних асигнувань за загальним фондом у сумі 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.) та оплачено відповідно до договору послуги з їх доставки в сумі 200 грн. Оплата проводилася за фактом отримання товару та надання послуг.

Бюджетна установа в цьому ж місяці використала дрова на суму 500 грн. (0,5 м3). Відповідно до наказу про облікову політику вибуття запасів оцінюється методом ФІФО, тобто за собівартістю перших за часом надходжень запасів. Довідково: за даними обліку на початок місяця є залишок дров у сумі 1 000 грн. (1 м3).

Для відображення в бухгалтерському обліку дров формуємо їх первісну вартість із урахуванням вимог НП(С)БОДС 123. Зважаючи на те що доставка дров здійснювалася окремо і можливо визначити її вартість, остання відразу включається до первісної вартості дров. У нашому випадку фактичні витрати, пов’язані із придбанням дров, будуть включати: суму, сплачену постачальнику за дрова відповідно до договору, за вирахуванням непрямих податків, суму ПДВ та вартість доставки дров.

Загальна вартість понесених витрат на придбання дров за умовою прикладу становить:

5 000 грн. + 1 000 грн. + 200 грн. = 6 200 грн.

При цьому звертаємо увагу, що первісна вартість дров сформувалася із витрат, які відносяться до КЕКВ 2275.

Для відображення в бухгалтерському обліку запасів визначаємо вартість одиниці обліку. З огляду на зазначене, вартість 1 м3 дров становить 1 550 грн. (6 200 грн. : 4).

У бухгалтерському обліку первісна вартість дров узагальнюється і накопичується на субрахун-
ку 235 «Паливо, горючі і мастильні матеріали» Плану рахунків.

Кореспонденцію субрахунків за операціями прикладу 2 наведемо в табл. 3.

Таблиця 3 (грн.)

Принагідно нагадуємо, що господарські операції з надходження, руху та вибуття запасів оформлюються в бюджетних установах первинними документами, форми яких затверджено наказом Держказначейства від 18.12.2000 р. № 130 та наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 17, с. 19–26). Запов-

нені картки аналітичного обліку касових та фактичних видатків за даними прикладу 2 наведено в кінці консультації (див. фрагменти 3 та 4).