Запасы: от планирования к использованию

Вопрос правильного планирования ассигнований для приобретения запасов (распределения расходов по кодам экономической классификации) и достоверного отражения в бухгалтерском учете операций в последнее время приобретает все большую актуальность во всех учреждениях независимо от объема использования таких запасов (по видам и количеству). Это связано с внедрением с 01.01.15 г. Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 12.11.10 г. № 1202 (далее – НП(С)БУГС 123), в соответствии с которым изменились подходы к определению первоначальной стоимости запасов, приобретенных за плату. Об особенностях планирования и учета запасов поговорим в данной консультации.

Планирование расходов

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии со сметой. Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к выполнению смет бюджетных учреждений утверждены постановлением КМУ от 28.02.02 г. № 228 (далее – Постановление № 228).

В соответствии со ст. 2 Бюджетного кодекса (далее – БК) и Постановления № 228 смета определена основным плановым финансовым документом бюджетного учреждения, которым на бюджетный период устанавливаются полномочия относительно получения поступлений и распределения бюджетных ассигнований на взятие бюджетных обязательств и осуществление платежей для выполнения бюджетным учреждением своих функций и достижения результатов, определенных в соответствии с бюджетными назначениями.

Реформирование системы бухгалтерского учета в государственном секторе в соответствии с лучшей международной практикой требует тщательного планирования сметы бюджетного учреждения. Это обусловлено тем, что первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является их себестоимость, в состав которой включаются расходы, определенные в п. 8 разд. ІІ НП(С)БУГС 123. То есть большинство из расходов, которые по действующей методологии включаются в первоначальную стоимость запасов, приобретенных за плату, ранее не включались в их первоначальную стоимость, а списывались на фактические расходы учреждения. Учитывая изложенное, особую актуальность приобретает вопрос разграничения бюджетными учреждениями расходов по экономическим характеристикам операций на стадии составления плановых документов, по которым осуществляется их деятельность. При этом бюджетные учреждения руководствуются нормами Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.12 г. № 333 (далее – Инструкция № 333).

Давайте же вместе проанализируем соответствие расходов, которые входят в состав себестоимости запасов, приобретенных за плату, кодам КЭКР (см. табл. 1).

Таблица 1

На основании приведенного в таблице анализа необходимо акцентировать внимание бюджетных учреждений на КЭКР, по которому необходимо планировать расходы по уплате НДС в бюджет. Если бюджетное учреждение является в соответствии с законодательством плательщиком НДС и начисляет налоговые обязательства, то уплата НДС, который входит в цену приобретенного товара, относится к налоговому кредиту и, следовательно, должна осуществляться по КЭКР 2800 «Прочие текущие расходы». При этом следует заметить, что эти операции могут иметь место исключительно по операциям с собственными поступлениями бюджетного учреждения. В случае если бюджетное учреждение не является плательщиком НДС, расходы на уплату косвенных налогов в составе цены товаров планируются по тому коду КЭКР, по которому осуществляется основной платеж (п. 1.3 разд. I Инструкции № 333).

Уместно напомнить, что все ассигнования научных учреждений планируются по КЭКР 2281 «Исследования и разработки, отдельные мероприятия развития по реализации государственных (региональных) программ», а вузов и заведений здравоохранения, оказывающих первичную медицинскую помощь, а также заведений здравоохранения пилотного проекта по реформированию системы здравоохранения, которые в соответствии с законом оказывают вторичную (специализированную) и экстренную медицинскую помощь) – по КЭКР 2282 «Отдельные мероприятия по реализации государственных (региональных) программ, не отнесенные к мероприятиям развития» соответственно. Эти заведения кроме смет составляют еще и планы использования бюджетных средств.

Обращаем внимание, что в плане использования бюджетных средств бюджетные ассигнования на приобретение запасов должны предусматриваться по направлению, которое соответствует коду экономической классификации расходов.

А теперь рассмотрим на примерах, какие именно КЭКР могут применяться при планировании бюджетных ассигнований для приобретения запасов.

Пример 1

Для обеспечения деятельности Институт сердца (заведение здравоохранения, которое не относится к участникам пилотного проекта по реформированию системы здравоохранения) использует медикаменты. Учреждение в соответствии с законодательством является плательщиком НДС, поскольку предоставляет платные услуги.

По условиям нашего примера Институт сердца должен предусмотреть бюджетные ассигнования для приобретения медикаментов:

• по общему фонду – по КЭКР 2220 (общая стоимость товара, включая НДС);
• по специальному фонду (собственным поступлениям) – по КЭКР 2220 (стоимость товара без НДС) и по КЭКР 2800 (сумма НДС в стоимости товара, который относится к налоговому кредиту).

Если осуществляется доставка медикаментов транспортной организацией, то бюджетное уч­реждение планирует бюджетные ассигнования на оплату услуг по КЭКР 2240.

Пример 2

Предположим, что помещение Писаревского дома культуры отапливается твердым топливом. Для приобретения дров необходимо предусмотреть соответствующие бюджетные ассигнования. Учреждение осуществляет деятельность исключительно по общему фонду бюджета и не является плательщиком НДС. Перевозка дров к месту использования будет осуществляться поставщиком дров.

Следовательно, учреждение культуры должно предусмотреть бюджетные ассигнования по КЭКР 2275 (стоимость товара, в т. ч. НДС). Оплата услуг за доставку дров также планируется по КЭКР 2275 (пп. 2.2.7.5 Инструкции № 333).

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, в связи с внедрением НП(С)БУГС 123 изменились подходы к определению первоначальной стоимости запасов (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 17, ст. 19–26). Теперь первоначальная стоимость запасов включает расходы на приобретение, обмен, расходы на переработку и прочие расходы, которые возникли во время доставки запасов к месту хранения (использования) и приведения их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (п. 7 разд. ІІ НП(С)БУГС 123). Аналогичные требования относительно отражения в бухгалтерском учете операций закреплены в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11 (далее – Методрекомендации «Запасы») (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 6, с. 20–28).

Обращаем внимание, что первоначальная стоимость единицы приобретенных запасов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, определяется делением фактических расходов, связанных с приобретением однородных запасов, поступивших одной партией, на общее количество приобретенных запасов (п. 7 Методрекомендаций «Запасы»).

Включение транспортно-заготовительных расходов в первоначальную стоимость конкретных наименований, групп, видов запасов при их оприходовании целесообразно осуществлять в случае, если можно достоверно определить суммы таких расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам (п. 8 Методрекомендаций «Запасы»).

А теперь по данным примеров сформируем первоначальную стоимость запасов бюджетных учреждений и отразим операции в бухгалтерском учете.

Пример 3

Институтом сердца (в нашем примере он является плательщиком НДС и начисляет налоговые обязательства) приобретены медикаменты (но-шпа, 1000 ампул) за счет ассигнований специального фонда путем предоплаты в сумме 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). За счет ассигнований специального фонда также оплачена ввозная пошлина в сумме 5 000 грн. и услуги по доставке медикаментов в сумме 360 грн. (в т. ч. НДС – 60 грн.). В текущем месяце было использовано 10 ампул приобретенной но-шпы. По данным бухучета на начало месяца но-шпа не числится. Распорядительным документом об учетной политике установлено, что запасы при выбытии оцениваются по методу периодической средневзвешенной себестоимости, которая определяется по каждой операции по выбытию запасов делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции.

По данным примера фактические расходы, связанные с приобретением медикаментов, будут включать: сумму, уплаченную поставщику в соответствии с договором, за вычетом НДС; сумму ввозной пошлины и стоимость доставки (транспортные расходы касались исключительно доставки но-шпы).

Общая стоимость понесенных расходов на приобретение медикаментов по условиям примера составляет:

100 000 грн. (120 000 грн. – 20 000 грн.) + + 5 000 грн. + 300 грн. (360 грн. – 60 грн.) = = 105 300 грн.

При этом обращаем внимание, что первоначальная стоимость медикаментов сформировалась из расходов, которые относятся к КЭКР 2220, 2240, 2800.

А теперь определяем стоимость единицы учета запасов – медикаментов. Учитывая изложенное, стоимость медикаментов для отражения в бухгалтерском учете составляет 105,30 грн. (105 300 грн. : 1 000 грн.).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость медикаментов обобщается и накапливается на субсчете 233 «Медикаменты и перевязочные средства» Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611 (далее – План счетов).

Обращаем внимание, что согласно действующим требованиям нормативно-правовых актов аналитический учет запасов осуществляется по наименованиям или видам (группам), то есть по их единице учета, определенной в распорядительном документе об учетной политике. Действующая нормативная база не предусматривает ведения аналитического учета первоначальной стоимости запасов в разрезе КЭКР. Однако такая информация необходима для обеспечения ведения аналитического учета фактических расходов.

Учитывая изложенное, формирование первоначальной стоимости единицы учета запасов в разрезе КЭКР предлагаем осуществлять с применением карточек по субсчетам 2-го класса Плана счетов. Карточки составляются по всем запасам по тем группированиям, по которым обобщаются в бухгалтерском учете фактические расходы (коды программной классификации, КЭКР и вид средств).

По данным примера 1 составим примерную форму карточки (см. образец).

Інститут серця
найменування установи

Картка формування первісної вартості запасів за субрахунком 233

Найменування, вид (група) запасів Но-шпа

Код програмної класифікації 2032040

Вид коштів Плата за послуги

<...>

Следует отметить, что для учета операций по расходованию материалов, кроме продуктов питания, используется Мемориальный ордер № 13 типовой формы № 396 (бюджет) «Накопительная ведомость расходования материалов» (утверждена приказом Госказначейства от 27.07.2000 г. № 68). В данной ведомости расходы по использованным запасам отражаются и накапливаются в разрезе КЭКР. Корреспонденцию субсчетов по операциям примера приведем в табл. 2.

Таблица 2 (грн.)

Порядок организации ведения учета призван обеспечить формирование на основании данных бухучета бюджетной отчетности в части кассовых и фактических расходов. Напомним, что формы бюджетной отчетности об использовании средств общего и специального фондов приведены в приложениях к Порядку составления финансовой, бюджетной и другой отчетности распорядителями и получателями бюджетных средств, утвержденному приказом Минфина от 24.01.12 г. № 44.

Следует отметить, что для ведения аналитического учета кассовых расходов бюджетные учреждения используют Карточку аналитического учета кассовых расходов, форма которой утверждена приказом Госказначейства от 06.10.2000 г. № 100 (далее – Приказ № 100). Карточка ведется в разрезе КЭКР. По каждому коду программной классификации расходов, по общему и специальному фондам, по каждому виду средств специального фонда составляются отдельные карточки. Карточка открывается ежемесячно и заполняется ежедневно на основании выписки органа Казначейства (учреждения банка). Пример заполненной карточки приведен в конце консультации (см. фрагмент 1).

Для аналитического учета фактических расходов бюджетные учреждения используют Карточку аналитического учета фактических расходов, форма которой утверждена Приказом № 100. Карточка ведется ежемесячно также в разрезе КЭКР, по каждому коду программной классификации расходов, по общему и специальному фондам. По каждому виду средств специального фонда составляются отдельные карточки. Записи о суммах фактических расходов учреждения осуществляются на основании данных мемориальных ордеров. Пример заполнения карточки приведен в конце консультации (см. фрагмент 2).

Как видим из заполненной карточки, аналитический учет фактических расходов учреждения по списанной но-шпе приведен в разрезе КЭКР, по которым формировалась ее первоначальная стоимость (КЭКР 2220, КЭКР 2240, КЭКР 2800).

Пример 4

Писаревским домом культуры (в нашем примере учреждение не является плательщиком НДС) приобретены дрова (4 м3) за счет бюджетных ассигнований по общему фонду в сумме 6 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 000 грн.) и оплачены в соответствии с договором услуги по их доставке в сумме 200 грн. Оплата проводилась по факту получения товара и предоставления услуг.

Бюджетное учреждение в этом же месяце использовало дрова на сумму 500 грн. (0,5 м3). В соответствии с приказом об учетной политике выбытие запасов оценивается по методу ФИФО, то есть по себестоимости первых по времени поступлений запасов. Справочно: по данным учета на начало месяца имеется остаток дров в сумме 1 000 грн. (1 м3 ).

Для отражения в бухгалтерском учете дров формируем их первоначальную стоимость с учетом требований НП(С)БУГС 123. Ввиду того что доставка дров осуществлялась отдельно и можно определить ее стоимость, последняя сразу включается в первоначальную стоимость дров. В нашем случае фактические расходы, связанные с приобретением дров, будут включать: сумму, уплаченную поставщику за дрова в соответствии с договором, за вычетом косвенных налогов, сумму НДС и стоимость доставки дров.

Общая стоимость понесенных расходов на приобретение дров по условиям примера составляет:

5 000 грн. + 1 000 грн. + 200 грн. = 6 200 грн.

При этом обращаем внимание, что первоначальная стоимость дров сформировалась из расходов, которые относятся к КЭКР 2275.

Для отражения в бухгалтерском учете запасов определяем стоимость единицы учета. Учитывая изложенное, стоимость 1 м3 дров составляет 1 550 грн. (6 200 грн. : 4).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость дров обобщается и накапливается на субсче-те 235 «Топливо, горючие и смазочные материалы» Плана счетов.

Корреспонденцию субсчетов по операциям примера 2 приведем в табл. 3.

Таблица 3 (грн.)

Напоминаем, что хозяйственные операции по поступлению, движению и выбытию запасов оформляются в бюджетных учреждениях первичными документами, формы которых утверждены приказом Госказначейства от 18.12.2000 г. № 130 и приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 17, с. 19–26). Заполненные карточки аналитического учета кассовых и фактических расходов по данным примера 2 приведены в конце консультации (см. фрагменты 3 и 4).

Фрагмент 1

Інститут серця
(назва установи)

Ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 32164500

Код програмної класифікації 2032040

Вид коштів Плата за послуги

Картка аналітичного обліку касових видатків за червень 2015 р.

Інститут серця
(назва установи, що обслуговується)

Фрагмент 2

<...>

Картка аналітичного обліку фактичних видатків за червень 2015 р.

Інститут серця

(назва установи, що обслуговується)

<...>

Фрагмент 3

Писарівський будинок культури

(назва установи)

Ідентифікаційний код за ЄДРПОУ 22550800

Код програмної класифікації 110204

Вид коштів Загальний фонд

Картка аналітичного обліку касових видатків за березень 2015 р.

Писарівський будинок культури

(назва установи, що обслуговується)

<...>

Фрагмент 4

<...>

Картка аналітичного обліку фактичних видатків за березень 2015 р.

Писарівський будинок культури

(назва установи, що обслуговується)