Запаси: бухгалтерський облік згідно НП(С)БОДС

23.10.2015 5154 0 0

Із 1 січня цього року відповідно до наказу Мінфіну від 25.11.14 р. № 1163 (далі – Наказ № 1163) удосконалено бухгалтерський облік запасів суб’єктів державного сектора і скасовано дію Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 14.11.13 р. № 947 (далі – Положення № 947). Тобто бухоблік запасів має здійснюватися по-новому. У чому саме полягають зміни, розглянемо в цій консультації.

Чим викликана необхідність змін

У рамках реформування бухобліку в державному секторі на виконання постанови КМУ від 16.01.07 р. № 34 та розпорядження КМУ від 01.08.13 р. № 774-р. відповідно до Наказу № 1163 запроваджено, зокрема, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси» (далі – НП(С)БОДС 123).

НП(С)БОДС 123 визначає порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності. Слід звернути увагу, що норми стандарту не поширюються на:

незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов’язані з ними;
фінансові активи;
поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю, та корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації, відповідно до інших НП(С)БОДС.

Для впровадження бюджетними установами нових вимог щодо групування, облікових оцінок, узагальнення, накопичення інформації та методики відображення в бухобліку операцій відповідно до НП(С)БОДС 123 наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11 затверджено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектора (далі – Методрекомендації «Запаси»).

Запаси для будь-якого суб’єкта держсектора є вагомою складовою оборотних активів. Від методологічних та методичних аспектів їх обліку залежить порядок формування окремих витрат установи, а також порядок відображення даних у звітності.

Зміни в термінології

Запровадження НП(С)БОДС 123 обумовило вживання бюджетними установами нових термінів і понять, визначення яких наведемо в табл. 1.

Таблиця 1

№п/п	Термін	Визначення терміна
1	2	3
1	Балансова вартість активу	Вартість активу, за якою він включається до підсумку балансу
2	Відновлювальна вартість	Сучасна собівартість придбання
3	Первісна вартість	Вартість запасів, яка встановлюється виходячи із суми грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (витрачених) на придбання (створення) цих запасів
4	Запаси	Це активи, які: – утримуються для подальшого продажу, безоплатного розподілу, передачі за умов звичайної господарської діяльності; – перебувають у процесі звичайної діяльності суб’єкта державного сектора для подальшого споживання; – перебувають у формі сировини чи допоміжних матеріалів для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт, наданні послуг або для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта державного сектора
5	Одиниця обліку запасів	Найменування запасів або однорідна група (вид)
6	Операційний цикл	Проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності й отриманням грошових коштів від продажу виробленої з них продукції (виконаних робіт, наданих послуг) або їх споживанням чи безоплатним розподілом (передачею) для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта державного сектора
7	Чиста вартість реалізації запасів	Очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію

Зверніть увагу, що змінилося визначення терміна «запаси». Відтепер тривалість використання не є ключовою відмінністю запасів від інших активів. При цьому у визначенні, наведеному в НП(С)БОДС 123, розшифровано коло можливих причин утримання запасів.

Визнання запасів активом та їх первісна оцінка

НП(С)БОДС 123 змінив підхід до визнання бюджетними установами в обліку активом запасів. Запаси визнаються активом, якщо дотримуються такі умови, як, зокрема: вартість запасів можливо достовірно визначити, існує ймовірність майбутніх економічних вигід, пов’язаних з їх використанням, та/або вони мають потенціал корисності (п. 1 розд. ІІ НП(С)БОДС 123). Тобто запаси можуть зараховуватися до складу активів установи, у разі якщо вони відповідають хоча б двом критеріям: можливо достовірно визначити їх вартість, а також існує ймовірність економічних вигід від їх використання та/або вони є потенційно корисними. У разі невідповідності цим критеріям запаси обліковуються на позабалансових рахунках.

Слід наголосити, що одиницею обліку запасів може бути їх найменування або вид (група). Суб’єкти державного сектора визначають у наказі про облікову політику одиницю обліку запасів, яка має бути уніфікованою в певній галузі з урахуванням її специфіки діяльності.

Відповідно до п. 4 розд. ІІ НП(С)БОДС 123 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Відтепер первісна вартість запасів включає витрати на придбання, обмін, витрати на переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів до місця зберігання (використання), і приведення їх у стан, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях (п. 7 розд. ІІ НП(С)БОДС 123). Однак окремого рахунка для накопичення первісної вартості запасів немає – для цього використовуються відповідні субрахунки, призначені для обліку запасів.

Первісна вартість запасів залежить від способу їх отримання (див. табл. 2).

Таблиця 2

№п/п	Cпосіб отримання запасів	Чому дорівнює первісна вартість запасів
1	2	3
1	Придбано за плату (вартість одиниці визначається діленням фактичних витрат, пов'язаних із придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів)	Собівартості запасів, яка складається з таких фактичних витрат: – сума, що сплачується згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; – сума ввізного мита; – сума непрямих податків у зв’язку із придбанням запасів, які не відшкодовуються суб'єктам держсектора; – транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); – інші витрати, які безпосередньо пов'язані із придбанням запасів і приведенням їх у стан, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати суб'єкта держсектора на доопрацювання й підвищення якісно технічних характеристик запасів
2	Отримано безоплатно від юридичних та фізичних осіб	Справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. ІІ НП(С)БОДС 123
3	Отримано безоплатно від суб’єктів державного сектора	Балансовій вартості запасів суб’єкта держсектора, що їх передав, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. ІІ НП(С)БОДС 123. У разі відсутності достовірної інформації щодо первісної вартості запасів первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання
4	Виготовлено власними силами	Виробничій собівартості, яка визначається за відповідними НП(С)БОДС. Порядок формування виробничої собівартості визначено в розд. IV Методрекомендацій «Запаси». Виробнича собівартість включає: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати
5	Отримано в результаті обміну на інші запаси	Балансовій вартості переданих запасів, а якщо така вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості цих запасів, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість на дату оприбуткування
6	Запаси, на створення та випуск яких держава має виключне право (поштові марки, бланки цінних паперів тощо)	Вартості їх виготовлення, друкування, чеканення тощо
Примітки. 1. Запаси, які утримуються з метою безоплатного розподілу, передачі, а також ті, щодо яких не існує активного ринку, відображаються на дату балансу за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або відновлювальною вартістю. 2. Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, у якому вони були здійснені (установлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; фінансові витрати; витрати на зберігання, крім тих витрат, які необхідні перед наступним етапом виробництва; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані із придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання в запланованих цілях; витрати на збут.

При придбанні запасів особливої пильності потребує питання включення транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості запасів. Такі витрати доцільно включати до конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні, у разі якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів.

Якщо транспортно-заготівельні витрати пов’язані із доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів, то їх сума може узагальнюватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку або аналітичному рахунку.

Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.

Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.

Запаси, придбані за іноземну валюту, оцінюються у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операцій (дата визнання активів). Якщо оплата запасів в іноземній валюті передує їхньому надходженню, то оцінка запасів на дату їх оприбуткування здійснюється у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату перерахування іноземної валюти (п. 2.5 розд. ІІ НП(С)БОДС 123).

Оцінка вибуття запасів

Відповідно до п. 4 розд. IV НП(С)БОДС 123 вибуття запасів (відпуск запасів у виробництво, з виробництва, продажу, інше вибуття) оцінюється за трьома методами, а саме:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).

Сутність цих методів розглянемо в табл. 3.

Таблиця 3

№п/п	Метод оцінки запасів	Сутність методу оцінки
1	2	3
1	Ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів	За цим методом оцінюються запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють один одного
2	Середньозваженої собівартості запасів (щомісячної або періодичної)	Оцінка за щомісячною середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці
2		Оцінка за періодичною середньозваженою собівартістю запасів проводиться щодо кожної операції з вибуття запасів діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції
3	Собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО)	Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються в тій послідовності, у якій вони надходили до суб'єкта державного сектора (відображені в бухобліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів

Бюджетна установа для всіх одиниць обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовує лише один із наведених методів. При цьому обраний метод оцінки вибуття запасів визначається в розпорядчому документі про облікову політику, яка має бути єдиною у відповідній галузі. Найбільш поширеною оцінкою вибуття запасів у бюджетній сфері є оцінка запасів за методом ФІФО.

Класифікація запасів для цілей бухгобліку

Зазнала змін і класифікація запасів, що використовується для цілей бухобліку. Для узагальнення та накопичення в бухобліку інформації про рух запасів використовуються субрахунки класу 2 «Запаси» Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 (далі – План рахунків).

Зміни у класифікації запасів знайшли своє в-дображення у змінах до Плану рахунків. Відповідно до Наказу № 1163 унесено зміни Плану рахунків (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2014, № 52).

Наведемо ці зміни в табл. 4.

Таблиця 4

1	2	3
Класифікація згідно з НП(С)БОДС 123	Відображення в бухобліку
Класифікація згідно з НП(С)БОДС 123	№ субрахунка	Назва субрахунка
1	2	3
Сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для забезпечення звичайної діяльності й досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб'єкта держсектора	201	Сировина і матеріали
	202	Обладнання, конструкції і деталі до установки
	203	Спецобладнання для науково-дослідних робіт
	204	Будівельні матеріали
	205	Інші виробничі запаси
	231	Матеріали для навчальних, наукових та інших цілей
	232	Продукти харчування
	233	Медикаменти і перев'язувальні засоби
	234	Господарські матеріали і канцелярське приладдя
	235	Паливо, горючі і мастильні матеріали
	236	Тара
	237	Матеріали в дорозі
	238	Запасні частини до транспортних засобів, машин і обладнання
Готова продукція або незавершене виробництво. Незавершене виробництво суб'єктів держсектора, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких ще не визнано доходу	241	Вироби виробничих (навчальних) майстерень
Матеріальні цінності, які придбані (вироблені, отримані) та утримуються суб'єктом держсектора з метою подальшого розподілу, передачі, продажу, у т. ч. вироби з дорогоцінних металів та дорогоцінного і напівдорогоцінного каміння, підручники й інші матеріали освітніх (навчальних) закладів, запаси озброєння тощо	261	Запаси для розподілу, передачі, продажу
Активи, що становлять державні матеріальні резерви та запаси (резерви нафтопродуктів, зерна тощо)	262	Державні матеріальні резерви та запаси
Малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються не більше одного року або протягом операційного циклу, якщо він більше одного року	221	Малоцінні та швидкозношувані предмети, що знаходяться на складі і в експлуатації
	222	Малоцінні та швидкозношувані предмети спеціального призначення
Поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за НП(С)БОДС 123, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства науково-дослідних закладів після її первісного визнання	211	Молодняк тварин на вирощуванні
	212	Тварини на відгодівлі
	213	Птиця
	214	Звірі
	215	Кролі
	216	Сім'ї бджіл
	217	Доросла худоба, вибракувана з основного стада
	218	Худоба, прийнята від населення для реалізації
	251	Продукція підсобних (навчальних) сільських господарств

Для накопичення в обліку інформації щодо руху запасів бюджетна установа використовує Типову кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями бюджетних установ, наведену в додатку 2 до Плану рахунків. Обліку запасів присвячено другий розділ цієї Типової кореспонденції, який зазнав змін відповідно до нових підходів щодо накопичення та відображення в бухобліку операцій (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2014, № 52).

Крім того, слід звернути увагу, що для відображення в обліку окремих операцій, пов’язаних із рухом запасів, застосовують відповідні позабалансові рахунки. На таких рахунках обліковуються запаси, які не відповідають критеріям визнання активів (у т. ч. на які суб’єкт держсектора не має права власності, але якими користується або забезпечує їх зберігання).

Звертаємо увагу, що запаси, які надійшли від постачальника й не відповідають критеріям визнан-ня активом у зв’язку з невідповідністю стандартам, умовам угод, технічним умовам тощо, також відображаються на позабалансових рахунках до узгодження ціни з постачальником за справедливою вартістю або ціною, вказаною в документах постачальника (п. 2.6 розд. ІІ НП(С)БОДС 123).

Перелік випадків, у яких бухгалтерський облік руху запасів здійснюється на позабалансових рахунках, наведено в п. 13 розд. ІІ Методрекомендацій «Запаси».

Документальне оформлення операцій із запасами

Відповідно до п. 3 розд. І Методрекомендацій «Запаси» господарські операції з надходження, руху та вибуття запасів оформлюються в бюджетних установах первинними документами, форми яких затверджено наказом Держказначейства від 18.12.2000 р. № 130 (далі – Наказ № 130) та наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (далі – Наказ № 193). Перелік цих документів наведемо в табл. 5.

Таблиця 5

1	2
Рух запасів	Документальне оформлення
1	2
Приймання на облік установи матеріальних запасів, за якими існують кількісні або якісні розбіжності з даними супровідних документів постачальників	Акт про приймання матеріалів (форма № З-1, затверджена Нака-зом № 130). Складається приймальною комісією у двох примірниках у присутності завідуючого складом та представника відправника (постачальника), а в разі неявки останнього або якщо виклик відправника (постачальника) не є обов'язковим, – представника незацікавленої організації. Факт приймання та оприбуткування матеріальних запасів підтверджується підписом матеріально відповідальної особи, що прийняла їх на відповідальне збереження
Списання запасів	Акт списання (форма № З-2, затверджена Наказом № 130). Складається комісією, призначеною наказом керівника, у двох примірниках. Перший примірник здається до бухгалтерії, а другий залишається в матеріально відповідальної особи
Прийняття матеріальних цінностей на склад (у комору) або видача зі складу (комори)	Накладна (вимога) (форма № З-3, затверджена Наказом № 130). Виписується бухгалтерією у двох примірниках та затверджується керівником установи. Один примірник призначено для отримання матеріальних цінностей зі складу, а інший – для обліку цих цінностей за місцем їх використання. Оформлені розпискою отримувача накладні (вимоги) передаються до бухгалтерії з реєстром
Внутрішнє переміщення матеріальних цінностей
Надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів)	Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена Наказом № 193). Складається у двох примірниках та підписується особою, яка передає зазначені запаси, та їх отримувачем
Відпуск продуктів харчування зі складу (комори)	Меню-вимога на видачу продуктів харчування (форма № З-4, затверджена Наказом № 130). Складається щоденно на підставі норм розкладки продуктів харчування та даних про кількість осіб, що одержують харчування. Меню-вимога разом із розписками осіб про видачу та отримання продуктів харчування передається до бухгалтерії у терміни, установлені графіком, але не менше ніж тричі на місяць. Дані меню-вимоги записуються у щомісячну накопичувальну відомість з витрачання продуктів харчування за формою № З-13. При автоматизованому обліку застосовується меню-вимога на видачу продуктів харчування (фор-ма № З-4а, затверджена також Наказом № 130)
Відпуск матеріальних цінностей, продукції молочної кухні та інших запасів, які відпускаються систематично протягом місяця	Забірна картка (форма № З-5, затверджена Наказом № 130). Забірна картка виписується бухгалтерією на декілька найменувань матеріальних цінностей, що належать до одного коду економічної класифікації, у двох примірниках: один – для отримувача, інший – для складу. Строк використання картки – 15 днів при щоденному відпуску матеріальних цінностей або місяць – при періодичному відпуску. Відпуск матеріальних цінностей здійснюється із суворим дотриманням ліміту, якщо такий установлено
Безоплатно одержані запаси	Накладна (вимога) (форма № З-3) або товарно-транспортна накладна з використанням штампу (позначення) про оприбуткування, або акт про приймання матеріалів, або прибутковий ордер. Прибутковий ордер складається матеріально відповідальною особою у день прийняття запасів
Надходження запасів від фізичних осіб, не зареєстрованих суб'єктами підприємницької діяльності	Закупівельний акт. У ньому фіксується: дата й місце складання; назва установи; одиниця виміру господарської операції; зміст та обсяг (кількісний і вартісний) господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати посадову особу установи, яка брала участь у здійсненні господарської операції
Приймання запасів на відповідальне зберігання	Акт про приймання матеріалів. Такі запаси на складі зберігаються відокремлено від запасів, які визнано активами установи

Якщо для оформлення окремих господарських операцій із запасами типові форми первинних документів не затверджено, то бюджетні установи можуть розробити й затвердити свої форми. Але такі форми повинні містити обов’язкові реквізити, передбачені законодавством та іншими нормативно-правовими актами для первинних документів і затверджені наказом бюджетної установи.

З метою впорядкування руху та своєчасного одержання для відображення в бухобліку первинних документів наказом керівника установи встановлюється графік документообігу, в якому зазначається дата створення або одержання документів від інших підприємств, установ та організацій, дата прийняття їх до обліку, дата передачі в обробку та до архіву.

Графік документообігу оформлюється у вигляді схеми або переліку робіт зі створення, перевірки та обробки документів, що виконуються кожним підрозділом установи, а також усіма виконавцями із зазначенням послідовності, взаємозв’язку і термінів виконання робіт.

Працівники установи створюють і подають первинні документи, якими оформлюються господарські операції за їх участю, за графіком документообігу. Кожному виконавцю видається витяг із графіка, в якому наводиться перелік первинних документів, складання яких належить до функціо-нальних обов’язків виконавця, терміни їх подання та підрозділи установи, до яких передаються ці документи.

бухоблік первісна вартість визнання метод оцінки