Запасы: бухгалтерский учет согласно НП(С)БУГС

23.10.2015 5139 0 0

С 1 января текущего года в соответствии с приказом Минфина от 25.11.14 г. № 1163 (далее – Приказ № 1163) усовершенствован бухгалтерский учет запасов субъектов государственного сектора и отменено действие Положения о бухгалтерском учете запасов бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 14.11.13 г. № 947 (далее – Положение № 947). То есть бухучет запасов должен осуществляться по-новому. В чем именно заключаются изменения, рассмотрим в данной консультации.

Чем вызвана необходимость изменений

В рамках реформирования бухучета в государственном секторе во исполнение постановления КМУ от 16.01.07 г. № 34 и распоряжения КМУ от 01.08.13 г. № 774-р в соответствии с Приказом № 1163 внедрено, в частности, Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы» (далее – НП(С)БУГС 123).

НП(С)БУГС 123 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Следует обратить внимание, что нормы стандарта не распространяются на:

незавершенные работы по строительным контрактам, включая контракты по предоставлению услуг, которые непосредственно связаны с ними;
финансовые активы;
текущие биологические активы, если они оцениваются по справедливой стоимости, и полезные ископаемые, если они оцениваются по чистой стоимости реализации, в соответствии с другими НП(С)БУГС.

Для реализации бюджетными учреждениями новых требований относительно группировки, учетных оценок, обобщения, накопления информации и методики отражения в бухгалтерском учете операций в соответствии с НП(С)БУГС 123 приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11 утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора (далее – Методрекомендации «Запасы»).

Запасы для любого субъекта госсектора являются весомой составляющей оборотных активов. От методологических и методических аспектов их учета зависит порядок формирования отдельных расходов учреждения, а также порядок отражения данных в отчетности.

Изменения в терминологии

Внедрение НП(С)БУГС 123 обусловило использование бюджетными учреждениями новых терминов и понятий, определение которых приведем в табл. 1.

Таблица 1

№п/п	Термин	Определение термина
1	2	3
1	Балансовая стоимость актива	Стоимость актива, по которой он включается в итог баланса
2	Восстановительная стоимость	Современная себестоимость приобретения
3	Первоначальная стоимость	Стоимость запасов, которая устанавливается исходя из суммы денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (израсходованных) на приобретение (создание) этих запасов
4	Запасы	Это активы, которые: – содержатся для последующей продажи, безвозмездного распределения, передачи в условиях обычной хозяйственной деятельности; – находятся в процессе обычной деятельности субъекта государственного сектора для дальнейшего потребления; – находятся в форме сырья или вспомогательных материалов для использования в производстве продукции, при выполнении работ, предоставлении услуг или для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей субъекта государственного сектора
5	Единица учета запасов	Наименование запасов или однородная группа (вид)
6	Операционный цикл	Промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением денежных средств от продажи произведенной из них продукции (выполненных работ, предоставленных услуг) или их потреблением либо безвозмездным распределением (передачей) для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей субъекта государственного сектора
7	Чистая стоимость реализации запасов	Ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию

Обратите внимание, что изменилось определение термина «запасы». Теперь продолжительность использования не является ключевым отличием запасов от других активов. При этом в определении, приведенном в НП(С)БУГС 123, расшифрован круг возможных причин содержания запасов.

Признание запасов активом и их первоначальная оценка

НП(С)БУГС 123 изменил подход к признанию бюджетными учреждениями в учете активом запасов. Запасы признаются активом, если соблюдаются такие условия, как, в частности: стоимость запасов можно достоверно определить, существует вероятность будущих экономических выгод, связанных с их использованием, и/или они имеют потенциал полезности (п. 1 разд. ІІ НП(С)БУГС 123). То есть запасы могут зачисляться в состав активов учреждения, в случае если они соответствуют хотя бы двум критериям: можно достоверно определить их стоимость, а также существует вероятность экономических выгод от их использования и/или они являются потенциально полезными. В случае несоответствия этим критериям запасы учитываются на внебалансовых счетах.

Следует отметить, что единицей учета запасов может быть их наименование или вид (группа). Субъекты государственного сектора определяют в приказе об учетной политике единицу учета запасов, которая должна быть унифицирована в определенной отрасли с учетом ее специфики деятельности.

В соответствии с п. 4 разд. ІІ НП(С)БУГС 123 приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости.

Теперь первоначальная стоимость запасов включает расходы на приобретение, обмен, расходы на переработку и прочие расходы, возникшие во время доставки запасов к месту хранения (использования), и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (п. 7 разд. ІІ НП(С)БУГС 123). Однако отдельного счета для накопления первоначальной стоимости запасов нет – для этого используются соответствующие субсчета, предназначенные для учета запасов.

Первоначальная стоимость запасов зависит от способа их получения (см. табл. 2).

Таблица 2

№п/п	Способ получения запасов	Чему равна первоначальная стоимость запасов
1	2	3
1	Приобретены за плату (стоимость единицы определяется делением фактических расходов, связанных с приобретением однородных запасов, которые поступили одной партией, на общее количество приобретенных запасов)	Себестоимости запасов, которая состоит из следующих фактических расходов: – сумма, уплачиваемая согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов; – сумма ввозной пошлины; – сумма косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются субъектам госсектора; – транспортно-заготовительные расходы (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов); – прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы субъекта госсектора на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов
2	Получены безвозмездно от юридических и физических лиц	Справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 разд. ІІ НП(С)БУГС 123
3	Получены безвозмездно от субъектов государственного сектора	Балансовой стоимости запасов субъекта госсектора, который их передал, с учетом расходов, предусмотренных п. 8 разд. ІІ НП(С)БУГС 123. В случае отсутствия достоверной информации о первоначальной стоимости запасов первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения
4	Изготовлены собственными силами	Производственной себестоимости, которая определяется по соответствующим НП(С)БУГС. Порядок формирования производственной себестоимости определен в разд. IV Методрекомендаций «Запасы». Производственная себестоимость включает: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и прочие прямые расходы
5	Получены в результате обмена на другие запасы	Балансовой стоимости переданных запасов, а если такая стоимость существенно отличается от справедливой стоимости этих запасов, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость на дату оприходования
6	Запасы, на создание и выпуск которых государство имеет исключительное право (почтовые марки, бланки ценных бумаг и т. п.)	Стоимости их изготовления, печати, чеканки и т. п.
Примечания. 1. Запасы, которые содержатся в целях безвозмездного распределения, передачи, а также те, в отношении которых не существует активного рынка, отражаются на дату баланса по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или восстановительной стоимости. 2. Не включаются в первоначальную стоимость запасов, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены): сверхнормативные потери и недостачи запасов; финансовые расходы; расходы на хранение, кроме тех расходов, которые необходимы перед следующим этапом производства; общехозяйственные и другие подобные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением и доставкой запасов и приведением их в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях; расходы на сбыт.

При приобретении запасов особого внимания требует вопрос включения транспортно-заготовительных расходов в первоначальную стоимость запасов. Такие расходы целесообразно включать в конкретные наименования, группы, виды запасов при их оприходовании, в случае если можно достоверно определить суммы таких расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам.

Если транспортно-заготовительные расходы связаны с доставкой нескольких наименований, групп, видов запасов, то их сумма может обобщаться по отдельным группам запасов на отдельном субсчете или аналитическом счете.

Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая обобщается на отдельном субсчете учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов по состоянию на конец отчетного месяца и суммой запасов, которые выбыли (использованы, реализованы, безвозмездно переданы и т. п.) за отчетный месяц. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к выбывшим запасам, определяется как произведение среднего процента транспортно-заготовительных расходов и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов.

Средний процент транспортно-заготовительных расходов определяется делением суммы остатков транспортно-заготовительных расходов на начало отчетного месяца и транспортно-заготовительных расходов за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц.

Запасы, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в валюте отчетности с применением валютного курса на дату осуществления операций (дату признания активов). Если оплата запасов в иностранной валюте предшествует их поступлению, то оценка запасов на дату их оприходования осуществляется в валюте отчетности с применением валютного курса на дату перечисления иностранной валюты (п. 2.5 разд. ІІ НП(С)БУГС 123).

Оценка выбытия запасов

В соответствии с п. 4 разд. IV НП(С)БУГС 123 выбытие запасов (отпуск запасов в производство, из производства, продажа, иное выбытие) оценивается по трем методам, а именно:

идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;
средневзвешенной себестоимости;
себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО).

Сущность этих методов рассмотрим в табл. 3.

Таблица 3

№п/п	Метод оценки запасов	Сущность метода оценки
1	2	3
1	Идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов	По этому методу оцениваются запасы, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасы, которые не заменяют друг друга
2	Средневзвешенной себестоимости запасов (ежемесячной или периодической)	Оценка по ежемесячной средневзвешенной себестоимости проводится относительно каждой единицы запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце
2		Оценка по периодической средневзвешенной себестоимости запасов проводится относительно каждой операции по выбытию запасов делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции
3	Себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО)	Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступали к субъекту государственного сектора (отражены в бухучете), т. е. запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и прочее выбытие), оцениваются по себестоимости первых по времени поступления запасов

Бюджетное учреждение для всех единиц учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяет только один из приведенных методов. При этом избранный метод оценки выбытия запасов определяется в распорядительном документе об учетной политике, которая должна быть единой в соответствующей отрасли. Наиболее распространенной оценкой выбытия запасов в бюджетной сфере является оценка запасов по методу ФИФО.

Классификация запасов для целей бухучета

Претерпела изменения и классификация запасов, которая используется для целей бухучета. Для обобщения и накопления в бухучете информации о движении запасов используются субсчета класса 2 «Запасы» Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611 (далее – План счетов).

Изменения в классификации запасов нашли свое отражение в изменениях к Плану счетов. В соответствии с Приказом № 1163 внесены изменения в План счетов (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2014, № 52).

Приведем эти изменения в табл. 4:

Таблица 4

1	2	3
Классификация согласно НП(С)БУГС 123	Отражение в бухучете
Классификация согласно НП(С)БУГС 123	Номер субсчета	Название субсчета
1	2	3
Сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и прочие материальные ценности, предназначенные для обеспечения обычной деятельности и достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей субъекта госсектора	201	Сырье и материалы
	202	Оборудование, конструкции и детали к установке
	203	Спецоборудование для научно-исследовательских работ
	204	Строительные материалы
	205	Прочие производственные запасы
	231	Материалы для учебных, научных и других целей
	232	Продукты питания
	233	Медикаменты и перевязочные средства
	234	Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности
	235	Топливо, горючие и смазочные материалы
	236	Тара
	237	Материалы в пути
	238	Запасные части к транспортным средствам, машинам и оборудованию
Готовая продукция или незавершенное производство. Незавершенное производство субъектов госсектора, которые выполняют работы и предоставляют услуги, состоит из расходов на выполнение незавершенных работ (услуг), по которым еще не признан доход	241	Изделия производственных (учебных) мастерских
Материальные ценности, которые приобретены (произведены, получены) и содержатся субъектом госсектора в целях дальнейшего распределения, передачи, продажи, в т. ч. изделия из драгоценных металлов и драгоценных и полудрагоценных камней, учебники и другие материалы образовательных (учебных) заведений, запасы вооружения и т. п.	261	Запасы для распределения, передачи, продажи
Активы, которые составляют государственные материальные резервы и запасы (резервы нефтепродуктов, зерна и т. п.)	262	Государственные материальные резервы и запасы
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые используются не более одного года или в течение операционного цикла, если он больше одного года	221	Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые находятся на складе и в эксплуатации
	222	Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы специального назначения
Текущие биологические активы, если они оцениваются по НП(С)БУГС 123, а также сельскохозяйственная продукция и продукция лесного хозяйства научно-исследовательских заведений после ее первоначального признания	211	Молодняк животных на выращивании
	212	Животные на откорме
	213	Птица
	214	Звери
	215	Кролики
	216	Семьи пчел
	217	Взрослый скот, выбракованный из основного стада
	218	Скот, принятый от населения для реализации
	251	Продукция подсобных (учебных) сельских хозяйств

Для накопления в учете информации относительно движения запасов бюджетное учреждение использует Типовую корреспонденцию субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, приведенную в приложении 2 к Плану счетов. Учету запасов посвящен второй раздел этой Типовой корреспонденции, претерпевший изменения в соответствии с новыми подходами в отношении накопления и отражения в бухгалтерском учете операций (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2014, № 52).

Кроме того, следует обратить внимание, что для отражения в учете отдельных операций, связанных с движением запасов, применяют соответствующие внебалансовые счета. На таких счетах учитываются запасы, которые не соответствуют критериям признания активов (в т. ч. на которые субъект госсектора не имеет права собственности, но которыми пользуется или обеспечивает их хранение).

Обращаем внимание, что запасы, которые поступили от поставщика и не соответствуют критериям признания активом в связи с несоответствием стандартам, условиям соглашений, техническим условиям и т. п., также отражаются на внебалансовых счетах до согласования цены с поставщиком по справедливой стоимости или цене, указанной в документах поставщика (п. 2.6 разд. ІІ НП(С)БУГС 123).

Перечень случаев, в которых бухгалтерский учет движения запасов осуществляется на внебалансовых счетах, приведен в п. 13 разд. ІІ Методрекомендаций «Запасы».

Документальное оформление операций с запасами

В соответствии с п. 3 разд. I Методрекомендаций «Запасы» хозяйственные операции по поступлению, движению и выбытию запасов оформляются в бюджетных учреждениях первичными документами, формы которых утверждены приказом Госказначейства от 18.12.2000 г. № 130 (далее – Приказ № 130) и приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (далее – Приказ № 193). Перечень этих документов приведем в табл. 5.

Таблица 5

1	2
Движение запасов	Документальное оформление
1	2
Приемка на учет учреждения материальных запасов, по которым существуют количественные или качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщиков	Акт о приемке материалов (форма № З-1, утвержденная Приказом № 130). Составляется приемочной комиссией в двух экземплярах в присутствии заведующего складом и представителя отправителя (поставщика), а в случае неявки последнего или если вызов отправителя (поставщика) не обязателен, – представителя незаинтересованной организации. Факт приемки и оприходования материальных запасов подтверждается подписью материально ответственного лица, принявшего их на ответственное хранение
Списание запасов	Акт списания (форма № З-2, утвержденная Приказом № 130). Составляется комиссией, назначенной приказом руководителя, в двух экземплярах. Первый экземпляр выдается бухгалтерии, а второй остается у материально ответственного лица
Приемка материальных ценностей на склад (в кладовую) или выдача со склада (из кладовой)	Накладная (требование) (форма № З-3, утвержденная Приказом № 130). Выписывается бухгалтерией в двух экземплярах и утверждается руководителем учреждения. Один экземпляр предназначен для получения материальных ценностей со склада, а второй – для учета этих ценностей по месту их использования. Оформленные распиской получателя накладные (требования) передаются в бухгалтерию с реестром
Внутреннее перемещение материальных ценностей
Поступление на склад запасов собственного производства (готовой продукции, полуфабрикатов, вспомогательных материалов)	Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма М-11, утвержденная Приказом № 193). Накладная-требование составляется в двух экземплярах и подписывается лицом, которое передает указанные запасы, и их получателем
Отпуск продуктов питания со склада (из кладовой)	Меню-требование на выдачу продуктов питания (форма № З-4, утвержденная Приказом № 130). Составляется ежедневно на основании норм раскладки продуктов питания и данных о количестве лиц, получающих питание. Меню-требование вместе с расписками лиц о выдаче и получении продуктов питания передается в бухгалтерию в сроки, установленные графиком, но не меньше чем три раза в месяц. Данные меню-требования записываются в ежемесячную накопительную ведомость по расходованию продуктов питания по форме № З-13. При автоматизированном учете применяется Меню-требование на выдачу продуктов питания (форма № З-4а, утвержденная также Приказом № 130)
Отпуск материальных ценностей, продукции молочной кухни и других запасов, которые отпускаются систематически в течение месяца	Заборная карточка (форма № З-5, утвержденная Приказом № 130). Заборная карточка выписывается бухгалтерией на несколько наименований материальных ценностей, относящихся к одному коду экономической классификации, в двух экземплярах: один – для получателя, другой – для склада. Срок использования карточки – 15 дней при ежедневном отпуске материальных ценностей или месяц – при периодическом отпуске. Отпуск материальных ценностей осуществляется со строгим соблюдением лимита, если таковой установлен
Безвозмездное получение запасов	Накладная (требование) (форма № З-3) или товарно-транспортная накладная с использованием штампа (отметки) об оприходовании, или акт о приемке материалов, или приходные ордера. Приходный ордер составляется материально ответственным лицом в день приемки запасов
Поступление запасов от физических лиц, не зарегистрированных субъектами предпринимательской деятельности	Закупочный акт. В нем фиксируется: дата и место составления; название учреждения; единица измерения хозяйственной операции; содержание и объем (количественный и стоимостный) хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать должностное лицо учреждения, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции
Приемка запасов на ответственное хранение	Акт о приемке материалов. Такие запасы на складе хранятся отдельно от запасов, признанных активами учреждения

Если для оформления отдельных хозяйственных операций с запасами типовые формы первичных документов не утверждены, то бюджетные учреждения могут разработать и утвердить свои формы. Но такие формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством и другими нормативно-правовыми актами для первичных документов и утвержденные приказом бюджетного учреждения.

В целях упорядочения движения и своевременного получения для отражения в бухучете первичных документов приказом руководителя учреждения устанавливается график документооборота, в котором указывается дата создания или получения документов от других предприятий, учреждений и организаций, дата приема их к учету, дата передачи в обработку и в архив.

График документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, которые выполняются каждым подразделением учреждения, а также всеми исполнителями с указанием последовательности, взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Работники учреждения создают и подают первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции при их участии, по графику документооборота. Каждому исполнителю выдается выдержка из графика, в которой приводится перечень первичных документов, составление которых относится к функциональным обязанностям исполнителя, сроки их представления и подразделения учреждения, в которые передаются эти документы.

Документы, созданные с применением средств вычислительной техники на электронных носителях, используются в бухгалтерском учете в порядке, определенном Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Хранение документов о хозяйственных операциях с запасами осуществляется в соответствии с Законами от 22.05.03 г. № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте» и от 24.12.93 г. № 3814-XII «О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях».

бухучет первоначальная стоимость признание метод оценки