Організація бухобліку в бюджетних установах

05.02.2016 44049 0 4

Як відомо, стан справ у бюджетній установі відображається в бухгалтерському обліку, який є частиною процесу управління державними фінансами. Для того щоб управляти, потрібно контролювати, а для того щоб контролювати, треба виміряти. Від правильного ведення обліку господарських операцій залежить розвиток не лише окремо взятої установи, а й держави.

З огляду на зазначене, питання організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах в умовах модернізації системи державних фінансів та її складової – бухгалтерського обліку в державному секторі набуває особливої актуальності. Цей закономірний процес обумовлено запровадженням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 125 «Зміни облікових політик та виправлення помилок», затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.10 р. № 1163, та Методичних рекомендацій з облікової політики, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11 (далі – Методрекомендації № 11), відповідно до яких необхідно чітко розмежувати питання організації бухгалтерського обліку та визначення облікової політики у розпорядчих документах установи.

У сьогоднішньому випуску «Школи бухгалтера» ми розглянемо законодавчі аргументи на користь зазначеного вище та практичні поради з формування розпорядчих документів. Зауважимо, що в матеріалах випуску вживатимуться, крім уже згаданих, такі скорочення назв основних нормативно-правових актів:

БК – Бюджетний кодекс;
Закон № 996 – Закон від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
План рахунків – План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611;
Типове положення № 59 – Типове положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затверджене постановою КМУ від 26.01.11 р. № 59;
Положення № 88 – Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88;
НП(С)БОДС 121 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.11.10 р. № 1202;
НП(С)БОДС 122 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 12.11.10 р. № 1202;
НП(С)БОДС 123 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 12.11.10 р. № 1202;
Методрекомендації «Основні засоби» – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11;
Методрекомендації «Запаси» – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11;
Методрекомендації «Нематеріальні активи» – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11.

Організація бухгалтерського обліку – це управління обліковим процесом, спрямованим на забезпечення контролю за майном установи, виконання нею зобов’язань, використання матеріальних, трудових та інших ресурсів відповідно до законодавства.

Додамо, що дані бухгалтерського обліку – це вихідна інформація для складання фінансової і бюджетної звітності, і це також свідчить на користь того, що питанням організації бухгалтерського обліку має відводитися чільне місце в діяльності бюджетних установ.

Термінологічна база

Для кращого розуміння процесу організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах насамперед необхідно визначитися з термінологією, яка застосовується в державному секторі (див. табл. 1).

Таблиця 1. Визначення окремих термінів за нормами законодавства

№ з/п	Термін	Визначення	Акт законодавства, яким визначено значення терміна
1	2	3	4
1	Бюджетні установи	«...Органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими»	Ч. 1 ст 2 БК
2	Бухгалтерський облік	«...Процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень»	Ст. 1 Закону № 996
3	Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку	«...Нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам»	Ст. 1 Закону № 996
4	Облікова політика	«...Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності»	Ст. 1 Закону № 996
4	Облікова політика	«...Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються суб'єктом державного сектора для складання та подання фінансової звітності»	П. 4 розд. І НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.09 р. № 1541

Термін «організація» має різні понятійні відтінки. У найзагальнішому вигляді це впорядкування, налагодження певної системи. Організація передбачає досягнення та збереження стану певної впорядкованості елементів.

У науковій літературі «організація бухгалтерського обліку» розглядається як «...система впорядкованих дій зі створення системи бухгалтерського обліку, що включає складання облікових регістрів і первинних носіїв облікової інформації, облікову політику підприємства, організацію облікового процесу», або «...система методів, способів, заходів, які забезпечують його оптимальне функціонування та розвиток відповідно до мети, цілей та місії» тощо.

Так, досліджуючи питання понятійного апарату, слід відзначити, що значення терміна «організація бухгалтерського обліку» на законодавчому рівні не визначено. Проте питанням організації бухгалтерського обліку присвячено розд. ІІ Закону № 996 та інші нормативно-правові акти, що регулюють питання бухгалтерського обліку в державному секторі.

Основи організації бухобліку

Раціональна організація бухобліку ґрунтується на застосуванні у першу чергу загальноприйнятих передумов, а саме:

вивчення структури установи, організації її діяльності;
організація облікового апарату та праці облікових працівників;
організація облікового процесу (визначення обсягу облікових робіт);
організація досконалого володіння головним бухгалтером та працівниками бухгалтерської служби діючої законодавчої бази щодо питань ведення бухгалтерського обліку.

Весь обліковий процес бюджетної установи з теоретичної точки зору складається із трьох етапів його здійснення, а саме: первинний облік, поточний облік та підсумковий облік.

Першим у процесі бухгалтерського обліку є етап первинного обліку, що характеризується такою сукупністю операцій:

виявлення інформаційних даних стосовно об’єктів обліку;
вимірювання на базі системи показників, застосовуваних у бухгалтерському обліку (грошові, натуральні, трудові);
фіксування інформації у відповідних носіях облікових даних — документах.

Другий етап — поточний облік — складається з таких операцій:

реєстрація інформації, здобутої в результаті первинного обліку, у системі рахунків бухгалтерського обліку;
реєстрація інформації в носіях інформації даного етапу обліку — облікових регістрах;
групування та перегрупування показників інформаційних даних.

І, нарешті, третій етап облікового процесу, що має назву підсумкового, включає такі операції:

узагальнення інформаційних даних поточного обліку у вигляді відповідних форм звітності;
передавання результативних даних зовнішнім та внутрішнім користувачам;
зберігання інформаційних даних первинного, поточного та підсумкового обліку, формалізованих у вигляді облікових документів, реєстрів та звітності.

Тобто поділ облікового процесу на етапи віддзеркалює його послідовність як у часі, так і в просторі. Ці етапи властиві всім об’єктам обліку. У практиці господарської діяльності бюджетних установ і організацій визначено такі загальні об’єкти обліку: необоротні активи; запаси; грошові кошти; розрахунки; зобов’язання за векселями та кредитами; доходи; витрати; власний капітал.

Слід звернути увагу, що за нормами ч. 6 ст. 6 Закону № 996 регулювання питань методології бухгалтерського обліку здійснюється централізовано Мінфіном, а галузеві особливості застосування НП(С)БОДС у формі методичних рекомендацій щодо їх застосування можуть установлюватися міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади.

Проте питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві відповідно до ст. 8 Закону № 996 належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Тобто питання організації бухгалтерського обліку бюджетних установ належить до повноважень їх керівника.

Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах повинна здійснюватися з моменту їх створення, оскільки вона в подальшому безпосередньо впливає на ефективність бухгалтерського обліку. Раціональна організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах, аналогічно як і в установах приватного сектора економіки, передбачає застосування й дотримання загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Практику застосування бюджетними установами принципів бухгалтерського обліку розглянемо далі.

Як передбачено ч. 2 ст. 56 БК, бюджетні установи ведуть бухгалтерський облік відповідно до НП(С)БОДС та інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку в порядку, установленому Мінфіном.

Для забезпечення відображення в бухгалтерському обліку операцій та узагальнення й накопичення інформації за господарськими операціями застосовується План рахунків.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку на виконання ч. 4 ст. 8 Закону № 996 бюджетні установи обирають форму його організації, а саме:

введення до штату бюджетної установи посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером, або ведення бухобліку на договірних засадах централізованою бухгалтерією. Нагадуємо, що завдання та функціональні обов’язки бухгалтерських служб, повноваження керівника бухгалтерської служби в бюджетних установах визначаються Типовим положенням № 59. Організацію та координацію діяльності головних бухгалтерів бюджетних установ та контроль за виконанням ними своїх повноважень здійснює Казначейство (у межах своїх повноважень) шляхом оцінки їх діяльності. Порядок проведення оцінки виконання головним бухгалтером бюджетної установи своїх повноважень затверджено наказом Мінфіну від 01.12.11 р. № 1537;
визначають за погодженням із вищестоящим розпорядником бюджетних коштів облікову політику [про норми законодавства, яких мають дотримуватися бюджетні установи при формуванні облікової політики, визначення єдиних підходів до неї та складання розпорядчого документа установи, яким затверджується обрана політика, поговоримо у наступних публікаціях. – Ред.];
визначають форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них із дотриманням єдиних засад, з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних. На сьогодні бюджетні установи застосовують меморіально-ордерну форму обліку (Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68);
розробляють систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій;
визначають права працівників на підписання бухгалтерських документів;
затверджують правила документообігу та технологію обробки облікової інформації (про правила документообігу поговоримо далі);
визначають додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
виділяють на окремий баланс відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності установи.

Тобто, обираючи ту чи іншу форму організації бухгалтерського обліку, слід пам’ятати про мету бухобліку бюджетних установ – надання достовірної, правдивої і неупередженої інформації. З огляду на зазначене, бухгалтерський облік необхідно організовувати таким чином, щоб його дані були своєчасними, точними та достовірними, а показники обліку – єдиними на всіх рівнях управління. Докладніше стосовно наказу про організацію обліку поговоримо в наступних публікаціях.

Розподіл повноважень і відповідальності

Розподіл повноважень і відповідальності між посадовими особами бюджетної установи з питань організації бухгалтерського обліку здійснено на законодавчому рівні (див. табл. 2).

Таблиця 2. Розподіл обов’язків та відповідальності з питань організації бухобліку

Особа	Обов'язки	Відповідальність
Керівник установи	Зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів (ч. 6 ст. 8 Закону № 996)	За організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років (ч. 3 ст. 8 Закону № 996)
	Затверджує перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна (п. 2.13 Положення № 88)
	Установлює (наказом) графік документообігу, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву (п. 5.1 Положення № 88)
Головний бухгалтер	Забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання й подання в установлені строки фінансової звітності. Організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій. Бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства. Забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах (ч. 7 ст. 8 Закону № 996)
Головний бухгалтер	Здійснює контроль за дотриманням виконавцями графіка документообігу на підприємстві, в установі. Вимоги головного бухгалтера щодо порядку подання до бухгалтерії або на обчислювальну установку необхідних документів та відомостей є обов'язковими для всіх підрозділів і служб підприємства (п. 5.5 Положен-ня № 88)
Інші працівники бухгалтерської служби установи	Перевіряють (у межах компетенції) первинні документи за формою і змістом. Тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників (п. 2.15 Положення № 88)	За несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних відповідальність несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону № 996, п. 2.14 та 3.4 Положення № 88)
Інші працівники установи, уповноважені керівником на здійснення господарських операцій	Створюють і подають первинні документи, які відносяться до сфери їх діяльності, за графіком документообігу (п. 5.4 Положення № 88)	Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (ч. 8 ст. 9 Закону № 996, п. 2.14 та 3.4 Положення № 88)

В умовах значного обсягу вимог, викладених у нормативно-правових актах, постає питання щодо забезпечення керівником установи їх виконання.

Для впевненості в законності та правильності власних управлінських дій керівнику необхідно мати помічників – внутрішніх аудиторів, які повинні надати відповідні кваліфіковані рекомендації щодо удосконалення діяльності установи як у цілому, так і конкретно щодо бухгалтерського обліку і звітності.

Конституція України містить норму (ст. 19), відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

У зв’язку з цим для налагодження взаємодії бухгалтерської служби і підрозділу внутрішніх аудиторів наводимо спільні завдання та цілі їх діяльності за нормами законодавства.

Таблиця 3. Завдання внутрішніх аудиторів та фахівців бухгалтерської служби

Внутрішній аудитор	Бухгалтерська служба бюджетної установи (головний бухгалтер)
1	2
Згідно з п. 4 Порядку утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в ЦОВВ, затвердженого постановою КМУ від 28.09.11 р. № 1001 (далі – Порядок № 1001), основним завданням підрозділу внутрішнього аудиту є надання керівникові ЦОВВ об’єктивних і незалежних висновків та рекомендацій щодо:	Згідно з п. 5 Типового положення № 59 основними завданнями бухгалтерської служби є:
– функціонування системи внутрішнього контролю та її удосконалення	– ведення бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності бюджетної установи та складання звітності
– удосконалення системи управління	– відображення в документах достовірної та в повному обсязі інформації про господарські операції та результати діяльності, необхідної для оперативного управління бюджетними призначеннями (асигнуваннями) та фінансовими і матеріальними (нематеріальними) ресурсами
– запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів	– запобігання виникненню негативних явищ у фінансово-господарській діяльності, виявлення та мобілізація внутрішньогосподарських резервів
– запобігання виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності ЦОВВ	– забезпечення дотримання бюджетного законодавства при взятті бюджетних зобов’язань, своєчасне подання на реєстрацію таких зобов’язань, здійснення платежів відповідно до взятих бюджетних зобов’язань, достовірне та в повному обсязі відображення операцій у бухгалтерському обліку та звітності
	– забезпечення контролю за наявністю і рухом майна, використанням фінансових і матеріальних (нематеріальних) ресурсів відповідно до затверджених нормативів і кошторисів
Згідно з п. 5 Порядку № 1001 підрозділ відповідно до покладених на нього завдань:	Згідно з п. 7 Типового положення № 59 бухгалтерська служба відповідно до покладених на неї завдань:
• проводить оцінку: – ефективності функціонування системи внутрішнього контролю	– веде бухгалтерський облік згідно з НП(С)БОДС, а також іншими нормативно-правовими актами щодо ведення бухгалтерського обліку, у т. ч. з використанням уніфікованої автоматизованої системи бухгалтерського обліку та звітності; – складає на підставі даних бухгалтерського обліку фінансову та бюджетну звітність, а також державну статистичну, зведену та іншу звітність (декларації) у порядку, установленому законодавством; – своєчасно подає звітність; – своєчасно та в повному обсязі перераховує податки і збори (обов'язкові платежі) до відповідних бюджетів; – проводить аналіз даних бухгалтерського обліку та звітності, у тому числі зведеної звітності, щодо причин зростання дебіторської та кредиторської заборгованості, розробляє та здійснює заходи щодо стягнення дебіторської та погашення кредиторської заборгованості, організовує та проводить роботу з її списання відповідно до законодавства
– стану збереження активів та інформації	Забезпечує дотримання вимог нормативно-правових актів щодо: – використання фінансових, матеріальних (нематеріальних) та інформаційних ресурсів під час прийняття та оформлення документів щодо проведення господарських операцій; – інвентаризації необоротних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів, розрахунків та інших статей балансу
– стану управління державним майном	Забезпечує: – дотримання порядку проведення розрахунків за товари, роботи та послуги, що закуповуються за бюджетні кошти; – користувачів у повному обсязі правдивою та неупередженою інформацією про фінансовий стан бюджетної установи, результати її діяльності та рух бюджетних коштів; – відповідні структурні підрозділи бюджетної установи даними бухгалтерського обліку та звітності для прийняття обґрунтованих управлінських рішень, складення економічно обґрунтованих калькуляцій собівартості послуг, що можуть надаватися за плату відповідно до законодавства, визначення можливих ризиків ФГД. Бере участь у роботі з оформлення матеріалів щодо нестачі, крадіжки грошових коштів та майна, псування активів, розробляє та забезпечує здійснення заходів щодо дотримання та підвищення рівня фінансово-бюджетної дисципліни її працівників та працівників бухгалтерських служб бюджетних установ, які підпорядковані бюджетній установі
– правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової і бюджетної звітності	Здійснює поточний контроль за: – дотриманням бюджетного законодавства при взятті бюджетних зобов'язань, їх реєстрації в органах Казначейства та здійсненням платежів відповідно до взятих бюджетних зобов'язань; – правильністю зарахування та використання власних надходжень бюджетної установи; – веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової та бюджетної звітності, дотриманням бюджетного законодавства та НП(С)БОДС, а також інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку бухгалтерськими службами бюджетних установ, які підпорядковані бюджетній установі
– ризиків, які негативно впливають на виконання функцій і завдань ЦОВВ	Забезпечує відповідні структурні підрозділи бюджетної установи даними бухгалтерського обліку та звітності для прийняття обґрунтованих управлінських рішень, складення економічно обґрунтованих калькуляцій собівартості послуг, що можуть надаватися за плату відповідно до законодавства, визначення можливих ризиків фінансово-господарської діяльності
Проводить за дорученням керівника ЦОВВ аналіз проектів наказів та інших документів, пов’язаних з використанням бюджетних коштів, для забезпечення їх цільового та ефективного використання	Головний бухгалтер погоджує проекти договорів (контрактів), у тому числі про повну індивідуальну матеріальну відповідальність, забезпечуючи дотримання вимог законодавства щодо цільового використання бюджетних коштів та збереження майна
Здійснює заходи щодо усунення виявлених Держфінінспекцією порушень і недоліків, установлених за результатами оцінки якості внутрішнього аудиту	Здійснює заходи щодо усунення порушень і недоліків, виявлених під час контрольних заходів, проведених державними органами та підрозділами бюджетної установи, що уповноважені здійснювати контроль за дотриманням вимог бюджетного законодавства
Згідно з п. 5 Порядку № 1001 підрозділ відповідно до покладених на нього завдань: • проводить оцінку: – ступеня виконання і досягнення цілей, визначених у стратегічних та річних планах; – ефективності планування і виконання бюджетних програм та результатів їх виконання	Згідно з п. 5 ст. 22 БК головний розпорядник бюджетних коштів: – розробляє плани діяльності на плановий та наступні за плановим два бюджетних періоди (включаючи заходи щодо реалізації інвестиційних програм (проектів)); – організовує та забезпечує на підставі плану діяльності та індикативних прогнозних показників бюджету на наступні за плановим два бюджетних періоди складання проекту кошторису та бюджетного запиту; – затверджує кошториси розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня (плани використання бюджетних коштів одержувачів бюджетних коштів), якщо інше не передбачено законодавством; – розробляє та затверджує паспорти бюджетних програм і складає звіти про їх виконання, здійснює аналіз показників виконання бюджетних програм (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі)

І на завершення слід акцентувати, що роль бухгалтерського обліку зростає з кожним роком. Тому в організації та веденні бухгалтерського обліку керівник бюджетної установи і головний бухгалтер повинні діяти як однодумці.

організація обліку