Организация бухучета в бюджетних учреждениях

05.02.2016 48539 0 4

Как известно, состояние дел в бюджетном учреждении отражается в бухгалтерском учете, который является частью процесса управления государственными финансами. Для того чтобы управлять, нужно контролировать, а для того чтобы контролировать, нужно измерять. От правильного ведения учета хозяйственных операций зависит развитие не только отдельно взятого учреждения, но и государства.

Учитывая изложенное, вопросы организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в условиях модернизации системы государственных финансов и ее составляющей – бухгалтерского учета в государственном секторе приобретают особую актуальность. Этот закономерный процесс обусловлен внедрением Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе 125 «Изменение учетных политик и исправление ошибок», утвержденного приказом Минфина от 24.12.10 г. № 1163, и Методических рекомендаций по учетной политике, утвержденных приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11 (далее – Приказ № 11, Методрекомендации № 11), в соответствии с которыми необходимо четко размежевать вопросы организации бухгалтерского учета и определения учетной политики в распорядительных документах учреждения.

В сегодняшнем выпуске «Школы бухгалтера» мы рассмотрим законодательные аргументы в пользу изложенного выше и практические советы по формированию распорядительных документов. Заметим, что в материалах выпуска будут применяться, кроме уже упомянутых, следующие сокращения названий основных нормативно-правовых актов:

БК – Бюджетный кодекс;
Закон № 996 – Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;
План счетов – План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611;
Типовое положение № 59 – Типовое положение о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденное постановлением КМУ от 26.01.11 г. № 59;
Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденном приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88;
НП(С)БУГС 121 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 12.11.10 г. № 1202;
НП(С)БУГС 122 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 122 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина от 12.11.10 г. № 1202;
НП(С)БУГС 123 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 123 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 12.11.10 г. № 1202;
Методрекомендации «Основные средства» – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные Приказом № 11;
Методрекомендации «Запасы» – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов субъектов государственного сектора, утвержденные Приказом № 11;
Методрекомендации «Нематериальные активы» – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов субъектов государственного сектора, утвержденные Приказом № 11.

Организация бухгалтерского учета – это управление учетным процессом, направленным на обеспечение контроля за имуществом учреждения, выполнение им обязательств, использование материальных, трудовых и других ресурсов в соответствии с законодательством.

Добавим, что данные бухгалтерского учета – это исходная информация для составления финансовой и бюджетной отчетности, и это также свидетельствует в пользу того, что вопросам организации бухгалтерского учета должно отводиться главное место в деятельности бюджетных учреждений.

Терминологическая база

Для лучшего понимания процесса организации бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях прежде всего необходимо определиться с терминологией, которая применяется в государственном секторе (см. табл. 1).

Таблица 1. Определение отдельных терминов согласно нормам законодательства

№ п/п	Термин	Определение	Акт законодательства, которым определено значение термина
1	2	3	4
1	Бюджетные учреждения	«...Органы государственной власти, органы местного самоуправления, а также организации, созданные ими в установленном порядке, которые полностью содержатся за счет соответственно государственного бюджета или местного бюджета. Бюджетные учреждения являются неприбыльными»	Ч. 1 ст. 2 БК
2	Бухгалтерский учет	«...Процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений»	Ст. 1 Закона № 996
3	Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета	«...Нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование государственной финансовой политики, определяющей принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые не противоречат международным стандартам»	Ст. 1 Закона № 996
4	Учетная политика	«...Совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления отчетности финансовой»	Ст. 1 Закона № 996
4	Учетная политика	«...Совокупность принципов, методов и процедур, которые используются субъектом государственного сектора для составления и представления финансовой отчетности»	П. 4 разд. І НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности», утвержденного приказом Минфина от 28.12.09 г. № 1541

Термин «организация» имеет различные понятийные оттенки. В наиболее общем виде это упорядочение, настройка определенной системы. Организация предусматривает достижение и сохранение состояния определенной упорядоченности элементов.

В научной литературе «организация бухгалтерского учета» рассматривается как «...система упорядоченных действий по созданию системы бухгалтерского учета, которая включает составление учетных регистров и первичных носителей учетной информации, учетную политику предприятия, организацию учетного процесса», или «...система методов, способов, мероприятий, обеспечивающих его оптимальное функционирование и развитие в соответствии с целями и миссией» и т. п.

Так, исследуя вопросы понятийного аппарата, следует отметить, что значение термина «организация бухгалтерского учета» на законодательном уровне не определено. Однако вопросам организации бухгалтерского учета посвящен разд. ІІ Закона № 996 и другие нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы бухгалтерского учета в государственном секторе.

Основы организации бухучета

Рациональная организация бухучета основывается на применении, в первую очередь, общепринятых предпосылок, а именно:

изучение структуры учреждения, организации его деятельности;
организация учетного аппарата и труда учетных работников;
организация учетного процесса (определение объема учетных работ);
организация совершенного владения главным бухгалтером и работниками бухгалтерской службы действующей законодательной базой по вопросам ведения бухгалтерского учета.

Весь учетный процесс бюджетного учреждения с теоретической точки зрения состоит из трех этапов его осуществления, а именно: первичный учет, текущий учет и итоговый учет.

Первым в процессе бухгалтерского учета является этап первичного учета, который характеризуется следующей совокупностью операций:

выявление информационных данных по объектам учета;
измерение на базе системы показателей, применяемых в бухгалтерском учете (денежные, натуральные, трудовые);
фиксирование информации в соответствующих носителях учетных данных – документах.

Второй этап – текущий учет – состоит из следующих операций:

регистрация информации, полученной в результате первичного учета, в системе счетов бухгалтерского учета;
регистрация информации в носителях информации данного этапа учета – учетных регистрах;
группировка и перегруппировка показателей информационных данных.

И, наконец, третий этап учетного процесса, который имеет название итогового, включает следующие операции:

обобщение информационных данных текущего учета в виде соответствующих форм отчетности;
передача результативных данных внешним и внутренним пользователям;
хранение информационных данных первичного, текущего и итогового учета, формализованных в виде учетных документов, реестров и отчетности.

То есть разделение учетного процесса на этапы отображает его последовательность как во времени, так и в пространстве. Эти этапы свойственны всем объектам учета. В практике хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и организаций определены следующие общие объекты учета: необоротные активы; запасы; денежные средства; расчеты; обязательства по векселям и кредитам; доходы; расходы; собственный капитал.

Следует обратить внимание, что согласно нормам ч. 6 ст. 6 Закона № 996 регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета осуществляется централизованно Минфином, а отраслевые особенности применения НП(С)БУГС в форме методических рекомендаций по их применению могут устанавливаться министерствами, другими центральными органами исполнительной власти.

Однако вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии в соответствии со ст. 8 Закона № 996 относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) в соответствии с законодательством и учредительными документами. То есть вопросы организации бухгалтерского учета бюджетных учреждений относятся к полномочиям их руководителя.

Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях должна осуществляться с момента их создания, поскольку она в дальнейшем непосредственно влияет на эффективность бухгалтерского учета. Рациональная организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, аналогично как и в учреждениях частного сектора экономики, предусматривает применение и соблюдение общепринятых принципов бухгалтерского учета. Практику применения бюджетными учреждениями принципов бухгалтерского учета рассмотрим далее.

Как предусмотрено ч. 2 ст. 56 БК, бюджетные учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с НП(С)БУГС и другими нормативно-правовыми актами по ведению бухгалтерского учета в порядке, установленном Минфином.

Для обеспечения отражения в бухгалтерском учете операций и обобщения и накопления информации по хозяйственным операциям применяется План счетов.

Для обеспечения ведения бухгалтерского учета во исполнение ч. 4 ст. 8 Закона № 996 бюджетные учреждения избирают форму его организации, а именно:

введение в штат бюджетного учреждения должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером, или ведение бухучета на договорных основах централизованной бухгалтерией. Напоминаем, что задачи и функциональные обязанности бухгалтерских служб, полномочия руководителя бухгалтерской службы в бюджетных учреждениях определяются Типовым положением № 59. Организацию и координацию деятельности главных бухгалтеров бюджетных учреждений и контроль за выполнением ими своих полномочий осуществляет Казначейство (в пределах своих полномочий) путем оценки их деятельности. Порядок проведения оценки выполнения главным бухгалтером бюджетного учреждения своих полномочий утвержден приказом Минфина от 01.12.11 г. № 1537;
определяют по согласованию с вышестоящим распорядителем бюджетных средств учетную политику;
определяют форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов, с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных. На сегодняшний день бюджетные учреждения применяют мемориально-ордерную форму учета (Инструкция о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства от 27.07.2000 г. № 68);
разрабатывают систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций;
определяют права работников на подписание бухгалтерских документов;
утверждают правила документооборота и технологию обработки учетной информации (о правилах документооборота поговорим далее);
определяют дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета;
выделяют на отдельный баланс обособленные подразделения, которые обязаны вести бухгалтерский учет, с последующим включением их показателей в финансовую отчетность учреждения.

То есть, выбирая ту или иную форму организации бухгалтерского учета, следует помнить о цели бухучета бюджетных учреждений – предоставлении достоверной, правдивой и объективной информации. Учитывая изложенное, бухгалтерский учет необходимо организовывать таким образом, чтобы его данные были своевременными, точными и достоверными, а показатели учета – едиными на всех уровнях управления. Подробнее относительно приказа об организации учета поговорим в следующих публикациях.

Распределение полномочий и ответственности

Распределение полномочий и ответственности между должностными лицами бюджетного учреждения по вопросам организации бухгалтерского учета осуществлено на законодательном уровне (см. табл. 2).

Таблица 2. Распределение обязанностей и ответственности по вопросам организации бухучета

Лицо	Обязанности	Ответственность
Руководитель учреждения	Обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неуклонное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками, причастными к бухгалтерскому учету, правомерных требований бухгалтера по соблюдению порядка оформления и представления к учету первичных документов (ч. 6 ст. 8 Закона № 996)	За организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет (ч. 3 ст. 8 Закона № 996)
	Утверждает перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и прочего имущества (п. 2.13 Положения № 88)
	Устанавливает (приказом) график документооборота, в котором указывается дата создания или получения от других предприятий и учреждений документов, приема их к учету, передачи в обработку и в архив (п. 5.1 Положения № 88)
Главный бухгалтер	Обеспечивает соблюдение установленных единых методологических принципов бухгалтерского учета, составления и представления в установленные сроки финансовой отчетности. Организует контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций. Принимает участие в оформлении материалов, связанных с недостачей и возмещением потерь от недостачи, кражи и порчи активов предприятия. Обеспечивает проверку состояния бухгалтерского учета в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях (ч. 7 ст. 8 Закона № 996)
Главный бухгалтер	Осуществляет контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота на предприятии, в учреждении. Требование главного бухгалтера относительно порядка представления в бухгалтерию или на вычислительную установку необходимых документов и сведений является обязательным для всех подразделений и служб предприятия (п. 5.5 Положения № 88)
Другие работники бухгалтерской службы учреждения	Проверяют (в пределах компетенции) первичные документы по форме и содержанию. То есть проверяется наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета, логическая увязка отдельных показателей (п. 2.15 Положения № 88)	За несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных ответственность несут лица, которые составили и подписали эти документы (ч. 8 ст. 9 Закона № 996, п. 2.14 и 3.4 Положения № 88)
Другие работники учреждения, уполномоченные руководителем на осуществление хозяйственных операций	Создают и подают первичные документы, относящиеся к сфере их деятельности, согласно графику документооборота (п. 5.4 Положения № 88)	Ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, которые составили и подписали эти документы (ч. 8 ст. 9 Закона № 996, п. 2.14 и 3.4 Положения № 88)

В условиях значительного объема требований, изложенных в нормативно-правовых актах, возникает вопрос относительно обеспечения руководителем учреждения их выполнения.

Для уверенности в законности и правильности собственных управленческих действий руководителю необходимо иметь помощников – внутренних аудиторов, которые должны предоставить соответствующие квалифицированные рекомендации по усовершенствованию деятельности учреждения как в целом, так и конкретно относительно бухгалтерского учета и отчетности.

Конституция Украины содержит норму (ст. 19), в соответствии с которой органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основе, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.

В связи с этим для налаживания взаимодействия бухгалтерской службы и подразделения внутренних аудиторов приводим общие задачи и цели их деятельности согласно нормам законодательства.

Таблица 3. Задачи внутренних аудиторов и специалистов бухгалтерской службы

Внутренний аудитор	Бухгалтерская служба бюджетного учреждения (главный бухгалтер)
1	2
Согласно п. 4 Порядка создания структурных подразделений внутреннего аудита и проведения такого аудита в ЦОИВ, утвержденного постановлением КМУ от 28.09.11 г. № 1001 (далее – Порядок № 1001), основной задачей подразделения внутреннего аудита является предоставление руководителю ЦОИВ объективных и независимых выводов и рекомендаций по:	Согласно п. 5 Типового положения № 59 основными задачами бухгалтерской службы являются:
– функционированию системы внутреннего контроля и ее усовершенствованию	– ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения и составление отчетности
– усовершенствованию системы управления	– отражение в документах достоверной и в полном объеме информации о хозяйственных операциях и результатах деятельности, необходимой для оперативного управления бюджетными назначениями (ассигнованиями) и финансовыми и материальными (нематериальными) ресурсами
– предотвращению фактов незаконного, неэффективного и нерезультативного использования бюджетных средств	– предотвращение возникновения негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов
– предотвращению возникновения ошибок или других недостатков в деятельности ЦОИВ	– обеспечение соблюдения бюджетного законодательства при взятии бюджетных обязательств, своевременное представление на регистрацию таких обязательств, осуществление платежей в соответствии со взятыми бюджетными обязательствами, достоверное и в полном объеме отражение операций в бухгалтерском учете и отчетности
	– обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованием финансовых и материальных (нематериальных) ресурсов в соответствии с утвержденными нормативами и сметами
Согласно п. 5 Порядка № 1001 подразделение в соответствии с возложенными на него задачами:	Согласно п. 7 Типового положения № 59 бухгалтерская служба в соответствии с возложенными на нее задачами:
• проводит оценку: – эффективности функционирования системы внутреннего контроля	– ведет бухгалтерский учет согласно НП(С)БУГС, а также другими нормативно-правовыми актами относительно ведения бухгалтерского учета, в т. ч. с использованием унифицированной автоматизированной системы бухгалтерского учета и отчетности; – составляет на основании данных бухгалтерского учета финансовую и бюджетную отчетность, а также государственную статистическую, сводную и другую отчетность (декларации) в порядке, установленном законодательством; – своевременно представляет отчетность; – своевременно и в полном объеме перечисляет налоги и сборы (обязательные платежи) в соответствующие бюджеты; – проводит анализ данных бухгалтерского учета и отчетности, в том числе сводной отчетности, относительно причин роста дебиторской и кредиторской задолженности, разрабатывает и осуществляет мероприятия по взысканию дебиторской и погашению кредиторской задолженности, организует и проводит работу по ее списанию в соответствии с законодательством
– состояния сохранности активов и информации	Обеспечивает соблюдение требований нормативно-правовых актов относительно: – использования финансовых, материальных (нематериальных) и информационных ресурсов во время приема и оформления документов относительно проведения хозяйственных операций; – инвентаризации необоротных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов, расчетов и других статей баланса
– состояния управления государственным имуществом	Обеспечивает: – соблюдение порядка проведения расчетов за товары, работы и услуги, которые закупаются за бюджетные средства; – пользователей в полном объеме правдивой и объективной информацией о финансовом состоянии бюджетного учреждения, результатах его деятельности и движении бюджетных средств; – соответствующие структурные подразделения бюджетного учреждения данными бухгалтерского учета и отчетности для принятия обоснованных управленческих решений, составления экономически обоснованных калькуляций себестоимости услуг, которые могут предоставляться за плату в соответствии с законодательством, определением возможных рисков ФХД. Принимает участие в работе по оформлению материалов относительно недостач, кражи денежных средств и имущества, порчи активов. Разрабатывает и обеспечивает осуществление мероприятий по соблюдению и повышению уровня финансово-бюджетной дисциплины его работников и работников бухгалтерских служб бюджетных учреждений, которые подчинены бюджетному учреждению
– правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой и бюджетной отчетности	Осуществляет текущий контроль за:– соблюдением бюджетного законодательства при взятии бюджетных обязательств, их регистрации в органах Казначейства и осуществлении платежей в соответствии со взятыми бюджетными обязательствами; – правильностью зачисления и использования собственных поступлений бюджетного учреждения; – ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой и бюджетной отчетности, соблюдением бюджетного законодательства и НП(С)БУГС, а также других нормативно-правовых актов относительно ведения бухгалтерского учета бухгалтерскими службами бюджетных учреждений, которые подчинены бюджетному учреждению
– рисков, негативно влияющих на выполнение функций и задач ЦОИВ	Обеспечивает соответствующие структурные подразделения бюджетного учреждения данными бухгалтерского учета и отчетности для принятия обоснованных управленческих решений, составления экономически обоснованных калькуляций себестоимости услуг, которые могут предоставляться за плату в соответствии с законодательством, определения возможных рисков финансово-хозяйственной деятельности
Проводит по поручению руководителя ЦОИВ анализ проектов приказов и других документов, связанных с использованием бюджетных средств, для обеспечения их целевого и эффективного использования	Главный бухгалтер согласовывает проекты договоров (контрактов), в т. ч. о полной индивидуальной материальной ответственности, обеспечивая соблюдение требований законодательства относительно целевого использования бюджетных средств и сохранности имущества
Осуществляет мероприятия по устранению выявленных Госфининспекцией нарушений и недостатков, установленных по результатам оценки качества внутреннего аудита	Осуществляет мероприятия по устранению нарушений и недостатков, выявленных во время контрольных мероприятий, проведенных государственными органами и подразделениями бюджетного учреждения, которые уполномочены осуществлять контроль за соблюдением требований бюджетного законодательства
Согласно п. 5 Порядка № 1001 подразделение в соответствии с возложенными на него задачами: • проводит оценку: – степени выполнения и достижения целей, определенных в стратегических и годовых планах; – эффективности планирования и выполнения бюджетных программ и результатов их выполнения	Согласно п. 5 ст. 22 БК главный распорядитель бюджетных средств: – разрабатывает планы деятельности на плановый и следующие за плановым два бюджетных периода (включая мероприятия по реализации инвестиционных программ (проектов)); – организует и обеспечивает на основании плана деятельности и индикативных прогнозных показателей бюджета на следующие за плановым два бюджетных периода составление проекта сметы и бюджетного запроса; – утверждает сметы распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня (планы использования бюджетных средств получателей бюджетных средств), если иное не предусмотрено законодательством; – разрабатывает и утверждает паспорта бюджетных программ и составляет отчеты об их исполнении, осуществляет анализ показателей выполнения бюджетных программ (в случае применения программно-целевого метода в бюджетном процессе)

И в завершение следует акцентировать, что роль бухгалтерского учета растет с каждым годом. Поэтому в организации и ведении бухгалтерского учета руководитель бюджетного учреждения и главный бухгалтер должны действовать как единомышленники.

организация учета