Бухоблік виробництва в бюджетній установі

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як відобразити в бухобліку бюджетної установи процес виробництва.

У публікації «Ціноутворення у сфері медичних послуг» ми розглянули питання ціноутворення медичної послуги. А як же бути з виготовленням продукції?

Загальні положення

Виробництво (виготовлення) – це діяльність, пов’язана з випуском продукції, яка містить усі стадії технологічного процесу, а також реалізацію продукції власного виробництва.

У бюджетних установах виробництво зазвичай не основна, а лише додаткова діяльність. Але однаково її слід організувати й провадити згідно з чинним законодавством.

Норми, якими слід керуватися під час провадження виробничої діяльності, різні й залежать від її напряму. А от бухгалтерський облік єдиний для суб’єктів господарювання держсектора.

Для відображення в бухобліку виробничої діяльності бюджетної установи треба використовувати:

• Закон від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
• НП(С)БОДС 121 «Основні засоби»;
• НП(С)БОДС 123 «Запаси»;
• НП(С)БОДС 124 «Доходи»;
• НП(С)БОДС 130 «Вплив змін валютних курсів»;
• НП(С)БОДС 132 «Виплати працівникам»;
• НП(С)БОДС 135 «Витрати»;
• Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку для суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11;
• План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.13 р. № 1203;
• Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219 (далі – Наказ № 1219, Порядок № 1219);
• Типову кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджену Наказом № 1219 (далі – Типова кореспонденція № 1219) та інші.

Особливості бюджетної установи

Бюджетна установа – органи державної влади, ОМС, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими (пп. 12 п. 1 ст. 2 Бюджетного кодексу, далі — БК).

Неприбутковою установою та організацією (далі – неприбуткова організація) є установа та організація, що одночасно відповідає таким вимогам (пп. 133.4.1 Податкового кодексу, далі — ПК):

• утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
• унесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр).

Зверніть увагу! Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (пп. 133.4.2 ПК).

Згідно з пп. 133.4.6 ПК бюджетні установи не є платниками податку. Проте виявлення контролюючим органом факту використання неприбутковою організацією доходів (прибутків) для цілей інших, ніж передбачені пп. 133.4.2 ПК, є підставою для виключення такої організації з Реєстру і нарахування податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств, штрафних санкцій і пені починаючи з 1-го числа місяця, в якому вчинено таке порушення (пп. 133.4.4 ПК).

Детально про доходи та витрати ми розповідали у спецвипуску «Доходи і витрати: відображення у бухобліку й фінзвітності», а про те, хто з бюджетних установ, коли та як може стати платником податку, — у «Платники ПДВ у запитаннях та відповідях».

Питань про розподіл і класифікацію доходів від виробничої діяльності не виникає, тому що вони класифікуються за видами діяльності. Ми ж зупинемося докладніше на класифікації виробничих витрат.

Виробничі витрати

Витрати, пов’язані з наданням послуг (виконанням робіт) з метою отримання власних надходжень від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною та додатковою (господарською) діяльністю, визнаються одночасно з отриманням доходу або виходячи з умов договору та ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт) на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції (п. 3.2 розд. IІІ НП(С)БОДС 135).

Проте спочатку слід розібратися, що таке виробничі витрати.

Виробничі витрати – це витрати бюджетної установи, яка провадить виробничу діяльність, і пов’язані вони лише з виробництвом саме цих послуг/товарів.

Існує два види витрат:

• прямі – витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до певного об’єкта витрат. Вони чітко виражені та пов’язані з процесом створення товару/послуги;
• непрямі – витрати, які безпосередньо не можуть бути віднесені до певного об’єкта витрат. Вони не чітко виражені й лише опосередковано пов’язані з процесом створення товару/послуги, але без їх здійснення створення певного виду товарів/послуг було б неможливе.

До прямих витрат відносяться:

• витрати на матеріали;
• зарплата працівників, задіяних безпосередньо у виробництві, та нарахування на неї;
• витрати енергоносіїв, понесені в процесі виробництва.

До складу непрямих витрат входять:

• витрати на матеріали;
• зарплата адміністративного та обслуговуючого персоналу та нарахування на неї;
• поточні ремонти, оренда приміщень тощо.

Зверніть увагу: основна частина калькуляції вартості товару/послуги складається з прямих витрат; непрямі витрати розподіляються пропорційно до застосування коефіцієнтів, які можуть змінюватися щомісяця, щокварталу або щорічно. Порядок калькуляції товару/послуги слід розробити та затвердити наказом керівника бюджетної установи.

Бухгалтерський облік

Обираємо субрахунки для відображення операцій із виробничої діяльності

Субрахунки, на яких бюджетна установа відображатиме виробничу діяльність, фіксуються в наказі про організацію бухобліку, а саме в додатку до нього – Робочому плані рахунків, але з дотриманням рекомендацій Порядку № 1219.

Отже, на рахунку 15 «Виробничі запаси», призначеному для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух сировини, основних і допоміжних матеріалів, комплектуючих виробів та інших матеріальних цінностей, призначених для забезпечення звичайної діяльності та досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта держсектора, відображаються:

• за дебетом – надходження запасів з урахуванням витрат на їх придбання, зокрема суми ввізного мита, непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються суб’єкту держсектора, транспортно-заготівельні витрати, витрати, пов’язані з доведенням придбаних та безоплатно отриманих запасів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, передбачених НП(С)БОДС 123;
• за кредитом – вибуття запасів унаслідок продажу, безоплатної передачі, використання для створення інших активів або неможливості отримання суб’єктом держсектора надалі економічних вигід від їх використання тощо.

Рахунок 15 має такі субрахунки:

• 1511 «Продукти харчування»;
• 1512 «Медикаменти та перев’язувальні матеріали»;
• 1513 «Будівельні матеріали»;
• 1514 «Пально-мастильні матеріали»;
• 1515 «Запасні частини»;
• 1516 «Тара»;
• 1517 «Сировина і матеріали»;
• 1518 «Інші виробничі запаси».

Ці субрахунки можуть бути задіяні як в основній, так і в додатковій діяльності. Тому для детального розподілу в Робочому плані рахунків слід передбачити аналітичні рахунки, наприклад:

• 1511/1 «Продукти харчування (основна діяльність)»;
• 1511/2 «Продукти харчування (платні послуги)»;
• 1511/3 «Продукти харчування (додаткова господарська діяльність)».

Рахунок 16 «Виробництво» призначений для обліку й узагальнення інформації про витрати, пов’язані з організацією та наданням послуг, виконанням робіт, виготовленням продукції. На ньому відображаються:

• за дебетом – прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, нарахування амортизації на необоротні активи, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції (робіт);
• за кредитом – фактична виробнича собівартість завершеної виробництвом готової продукції, вартість виконаних робіт і послуг.

Рахунок 16 має такі субрахунки:

• 1611 «Науково-дослідні роботи»;
• 1612 «Виготовлення експериментальних приладів»;
• 1613 «Інше виробництво».

Отже, якщо бюджетна установа не займається науково-дослідними та конструкторськими роботами чи виготовленням експериментальних приладів, для узагальнення інформації про виробничі витрати їй слід застосувати субрахунок 1613, на якому обліковуються витрати за іншими видами виробництва, зокрема витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).

Оскільки надходження, отримані від надання платних послуг або виробництва, відносяться до власних надходжень бюджетних установ і отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету, вони включаються до спеціального фонду бюджету (п. 4 ст. 13 БК).

Зверніть увагу: надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю, відносяться до першої підгрупи першої групи власних надходжень, а надходження від додаткової (господарської) діяльності – до другої підгрупи першої групи.

Тому ми відображаємо дохід на субрахунку 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг)», а витрати – на рахунку 81 «Витрати на виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт)».

За дебетом рахунка 81 відображаються суми визнаних витрат, пов’язаних з організацією та наданням послуг, виготовленням продукції, виконанням робіт, за кредитом – списання вказаних витрат, які відносяться на рахунок 16 «Виробництво», а також коштів, які надійшли на відновлення витрат та списання у порядку закриття на фінансовий результат виконання кошторису (бюджету).

Рахунок 81 має такі субрахунки:

• 8111 «Витрати на оплату праці»;
• 8112 «Відрахування на соціальні заходи»;
• 8113 «Матеріальні витрати»;
• 8114 «Амортизація»;
• 8115 «Інші витрати».

Для детального розподілу на прямі та непрямі витрати рекомендуємо ввести аналітичні рахунки витрат із такою деталізацією. Це дасть можливість акумулювати всі виробничі витрати на рахунку 16 і пришвидшити аналіз витрат, понесених на виробництво товарів, робіт, послуг.

Відображення в бухобліку

У п. 9 Типової кореспонденції № 1219 запропоновано порядок відображення типових операцій із виробництва. Користуючись цим документом, сформуємо блоки бухгалтерських проведень від початку до кінця процесу виробництва в бюджетній установі.

Виходячи з бухгалтерських проведень вартість готової продукції має дорівнювати витратам на її виготовлення, але у нас не відображено непрямі витрати, враховані під час складання калькуляції вартості товарів, робіт і послуг. Вихід із цієї ситуації є. Можна розподіляти непрямі витрати щомісячно і відносити їх на рахунок 16, застосувавши для цього аналітичні рахунки витрат, наприклад 8111/1 «Витрати на оплату праці виробничого персоналу», 8111/2 «Витрати на оплату праці адміністративного та обслуговуючого персоналу» і т. д. Таким чином ви зможете зменшити коливання на рахунку 16.

Проте низка чинників (нарахування відпусткових разом із зарплатою, амортизації, проведення ремонтів) все ж таки будуть постійно впливати на рівність між дебетом та кредитом на рахунку 16. Тому порядок врегулювання цього питання слід закріпити в наказі про організацію бухобліку установи, зважаючи на специфіку її діяльності.

Не варто також забувати про доходи і витрати майбутніх періодів і враховувати їх під час відображення операцій, пов’язаних із виробництвом, а саме:

Висновки

Бюджетній установі, що займається виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, для детального формування вартості товарів, робіт, послуг слід чітко визначити види витрат, з яких формується ця вартість. Якщо вартість необхідних матеріалів (сировини) постійно коливається, треба скласти калькуляцію вартості товарів, робіт, послуг, яку за потреби можна швидко перерахувати, аби не отримати збитків від власної діяльності.