Бухучет производства в бюджетном учреждении

Из этой статьи вы узнаете: как отразить в бухучете бюджетного учреждения процесс производства.

В публикации «Ценообразование в сфере медицинских услуг» мы рассмотрели вопрос ценообразования медицинской услуги. А как же быть с изготовлением продукции?

Общие положения

Производство (изготовление) – это деятельность, связанная с выпуском продукции, которая содержит все стадии технологического процесса, а также реализацию продукции собственного производства.

В бюджетных учреждениях производство обычно не основная, а лишь дополнительная деятельность. Но одинаково ее нужно организовать и осуществлять согласно действующему законодательству.

Нормы, которыми следует руководствоваться при осуществлении производственной деятельности, разные и зависят от нее напрямую. А вот бухгалтерский учет единый для субъектов хозяйствования госсектора.

Для отражения в бухучете производственной деятельности бюджетного учреждения надо использовать:

• Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;
• НП(С)БУГС 121 «Основные средства»;
• НП(С)БУГС 123 «Запасы»;
• НП(С)БУГС 124 «Доходы»;
• НП(С)БУГС 130 «Влияние изменений валютных курсов»;
• НП(С)БУГС 132 «Выплаты работникам»;
• НП(С)БУГС 135 «Расходы»;
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учету для субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11;
• План счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203;
• Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденный приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219 (далее – Приказ № 1219, Порядок № 1219);
• Типовую корреспонденцию субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденную Приказом № 1219 (далее – Типовая корреспонденция № 1219), и пр.

Особенности бюджетного учреждения

Бюджетное учреждение – органы государственной власти, ОМС, а также организации, созданные ими в установленном порядке, которые полностью содержатся за счет соответственно государственного бюджета или местного бюджета. Бюджетные учреждения являются неприбыльными (пп. 12 п. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса, далее — БК).

Неприбыльным учреждением и организацией (далее – неприбыльная организация) является учреждение и организация, которая одновременно соответствует следующим требованиям (пп. 133.4.1 Налогового кодекса, далее — НК):

• учреждена и зарегистрирована в порядке, определенном законом, который регулирует деятельность соответствующей неприбыльной организации;
• внесена контролирующим органом в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (далее – Реестр).

Обратите внимание! Доходы (прибыли) неприбыльной организации используются исключительно для финансирования расходов на содержание такой организации, реализации цели (целей, задач) и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами (пп. 133.4.2 НК).

Согласно пп. 133.4.6 НК бюджетные учреждения не являются плательщиками налога. Однако выявление контролирующим органом факта использования неприбыльной организацией доходов (прибылей) для целей иных, нежели предусмотренные пп. 133.4.2 НК, является основанием для исключения такой организации из Реестра и начисления налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий, штрафных санкций и пени начиная с 1-го числа месяца, в котором совершено такое нарушение (пп. 133.4.4 НК).

Детально о доходах и расходах мы рассказывали в спецвыпуске «Доходы и расходы: отображение в бухучете и финотчетности», а о том, какое из бюджетных учреждений, когда и как может стать плательщиком налога, — в «Плательщики НДС в вопросах и ответах».

Вопросов о распределении и классификации доходов от производственной деятельности не возникает, потому что они классифицируются по видам деятельности. Мы же остановимся подробнее на классификации производственных расходов.

Производственные расходы

Расходы, связанные с предоставлением услуг (выполнением работ) с целью получения собственных поступлений от платы за услуги, которые предоставляются бюджетными учреждениями согласно их основной и дополнительной (хозяйственной) деятельности, признаются одновременно с получением дохода или исходя из условий договора и степени завершенности операции по предоставлению услуг (выполнению работ) на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции (п. 3.2 разд. IІІ НП(С)БУГС 135).

Однако сначала нужно разобраться, что такое производственные расходы.

Производственные расходы – это расходы бюджетного учреждения, которое осуществляет производственную деятельность, и связаны они только с производством именно этих услуг/товаров.

Существует два вида расходов:

• прямые – расходы, которые непосредственно могут быть отнесены к определенному объекту расходов. Они четко выражены и связаны с процессом создания товара/услуги;
• косвенные – расходы, которые непосредственно не могут быть отнесены к определенному объекту расходов. Они не четко выражены и только опосредованно связаны с процессом создания товара/услуги, но без них осуществление создания определенного вида товаров/услуг было бы невозможно.

К прямым расходам относятся:

• расходы на материалы;
• зарплата работников, задействованных непосредственно в производстве, и начисления на нее;
• расходы энергоносителей, понесенные в процессе производства.

В состав косвенных расходов входят:

• расходы на материалы;
• зарплата административного и обслуживающего персонала и начисления на нее;
• текущие ремонты, аренда помещений и т. п.

Обратите внимание: основная часть калькуляции стоимости товара/услуги состоит из прямых расходов; косвенные расходы распределяются пропорционально применению коэффициентов, которые могут изменяться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Порядок калькуляции товара/услуги нужно разработать и утвердить приказом руководителя бюджетного учреждения.

Бухгалтерский учет

Выбираем субсчета для отражения операций по производственной деятельности

Субсчета, на которых бюджетное учреждение будет отражать производственную деятельность, фиксируются в приказе об организации бухучета, а именно в приложении к нему – Рабочем плане счетов, но с соблюдением рекомендаций Порядка № 1219.

Итак, на счете 15 «Производственные запасы», предназначенном для учета и обобщения информации о наличии и движении сырья, основных и вспомогательных материалов, комплектующих изделий и других материальных ценностей, предназначенных для обеспечения обычной деятельности и достижения поставленной цели и/или удовлетворения нужд субъекта госсектора, отражаются:

• по дебету – поступление запасов с учетом расходов на их приобретение, в частности суммы ввозной пошлины, косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются субъекту госсектора, транспортно-заготовительные расходы, расходы, связанные с доведением приобретенных и безвозмездно полученных запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, предусмотренных НП(С)БУГС 123;
• по кредиту – выбытие запасов вследствие продажи, безвозмездной передачи, использования для создания других активов или невозможности получения субъектом госсектора в дальнейшем экономических выгод от их использования и т. п.

Счет 15 имеет следующие субсчета:

• 1511 «Продукты питания»;
• 1512 «Медикаменты и перевязочные материалы»;
• 1513 «Строительные материалы»;
• 1514 «Горюче-смазочные материалы»;
• 1515 «Запасные части»;
• 1516 «Тара»;
• 1517 «Сырье и материалы»;
• 1518 «Прочие производственные запасы».

Эти субсчета могут быть задействованы как в основной, так и в дополнительной деятельности. Поэтому для детального распределения в Рабочем плане счетов нужно предусмотреть аналитические счета, например:

• 1511/1 «Продукты питания (основная деятельность)»;
• 1511/2 «Продукты питания (платные услуги)»;
• 1511/3 «Продукты питания (дополнительная хозяйственная деятельность)».

Счет 16 «Производство» предназначен для учета и обобщения информации о расходах, связанных с организацией и предоставлением услуг, выполнением работ, изготовлением продукции. На нем отражаются:

• по дебету – прямые материальные, трудовые и другие прямые расходы, начисление амортизации на необоротные активы, которые используются в процессе организации и предоставления услуг, изготовления продукции (работ);
• по кредиту – фактическая производственная себестоимость завершенной производством готовой продукции, стоимость выполненных работ и услуг.

Счет 16 имеет следующие субсчета:

• 1611 «Научно-исследовательские работы»;
• 1612 «Изготовление экспериментальных приборов»;
• 1613 «Прочее производство».

Итак, если бюджетное учреждение не занимается научно-исследовательскими и конструкторскими работами или изготовлением экспериментальных приборов, для обобщения информации о производственных расходах ему нужно применить субсчет 1613, на котором учитываются расходы по другим видам производства, в частности расходы на производство продукции (работ, услуг).

Поскольку поступления, полученные от предоставления платных услуг или производства, относятся к собственным поступлениям бюджетных учреждений и получаются дополнительно к средствам общего фонда бюджета, они включаются в специальный фонд бюджета (п. 4 ст. 13 БК).

Обратите внимание: поступления от платы за услуги, которые предоставляются бюджетными учреждениями согласно их основной деятельности, относятся к первой подгруппе первой группы собственных поступлений, а поступления от дополнительной (хозяйственной) деятельности – ко второй подгруппе первой группы.

Поэтому мы отражаем доход на субсчете 7111 «Доходы от реализации продукции (работ, услуг)», а расходы – на счете 81 «Расходы на изготовление продукции (предоставление услуг, выполнение работ)».

По дебету счета 81 отражаются суммы признанных расходов, связанных с организацией и предоставлением услуг, изготовлением продукции, выполнением работ, по кредиту – списание указанных расходов, которые относятся на счет 16 «Производство», а также средств, поступивших на восстановление расходов и списание в порядке закрытия на финансовый результат исполнения сметы (бюджета).

Счет 81 имеет следующие субсчета:

• 8111 «Расходы на оплату труда»;
• 8112 «Отчисления на социальные мероприятия»;
• 8113 «Материальные расходы»;
• 8114 «Амортизация»;
• 8115 «Прочие расходы».

Для детального распределения на прямые и косвенные расходы рекомендуем ввести аналитические счета расходов с такой детализацией. Это даст возможность аккумулировать все производственные расходы на счете 16 и ускорить анализ расходов, понесенных на производство товаров, работ, услуг.

Отражение в бухучете

В п. 9 Типовой корреспонденции № 1219 предложен порядок отражения типовых операций по производству. Пользуясь этим документом, сформируем блоки бухгалтерских проводок с начала до конца процесса производства в бюджетном учреждении.

Исходя из бухгалтерских проводок стоимость готовой продукции должна равняться расходам на ее изготовление, но у нас не отражены косвенные расходы, учтенные во время составления калькуляции стоимости товаров, работ и услуг. Выход из этой ситуации есть. Можно распределять косвенные расходы ежемесячно и относить их на счет 16, применив для этого аналитические счета расходов, например, 8111/1 «Расходы на оплату труда производственного персонала», 8111/2 «Расходы на оплату труда административного и обслуживающего персонала» и т. д. Таким образом вы сможете уменьшить колебание на счете 16.

Однако ряд факторов (начисление отпускных вместе с зарплатой, амортизации, проведение ремонтов) все-таки будут постоянно влиять на равенство между дебетом и кредитом на счете 16. Поэтому порядок урегулирования этого вопроса нужно закрепить в приказе об организации бухучета учреждения, принимая во внимание специфику его деятельности.

Не следует также забывать о доходах и расходах будущих периодов и учитывать их во время отражения операций, связанных с производством, а именно:

Выводы

Бюджетному учреждению, которое занимается производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, для детального формирования стоимости товаров, работ, услуг нужно четко определить виды расходов, из которых формируется эта стоимость. Если стоимость необходимых материалов (сырья) постоянно колеблется, надо составить калькуляцию стоимости товаров, работ, услуг, которую по необходимости можно быстро пересчитать, чтобы не получить убытки от собственной деятельности.