Придбання, експлуатація та вибуття основних засобів: 50 проведень

Потреба в пошуках правил відображення в обліку операцій із необоротними матеріальними активами (далі – НМА) пов’язана з тим, що Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219 (далі – Наказ № 1219, Типова кореспонденція), не містить повного циклу проведень для господарських операцій із такими активами залежно від джерела їх придбання. Водночас і вже запропоновані Мінфіном у Типовій кореспонденції проведення потребують аналізу їх суті з огляду на впровадження таких нових категорій, як «внесений капітал» та «цільове фінансування». У цій консультації із застосуванням наскрізного прикладу ми розглянемо значення таких термінів, спираючись на законодавчу базу, та запропонуємо відповідні бухгалтерські проведення для згаданих операцій, що плануються за загальним фондом кошторису. Проаналізуємо відображення за їх наслідками відповідних показників у фінансовій та бюджетній звітності.

Поняття внесеного капіталу

Зазначимо, що визначення терміна «внесений капітал» не містить жодне НП(С)БОДС. Не визначає його і НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», хоча форма № 1-дс «Баланс» (додаток 1 до цього стандарту) містить показник із такою назвою (ряд. 1400 Пасиву).

Натомість у НП(С)БОДС 101 наведено визначення терміна «власний капітал»: це частина в активах суб’єкта держсектора, що залишається після вирахування зобов’язань. Однак невідомо, для формування якої зі статей розд. І «Власний капітал та фінансовий результат» Пасиву форми № 1-дс «Баланс» (серед яких є і внесений капітал) слід визначати таку частину. Не зовсім зрозуміло, які саме активи тут маються на увазі. Адже до активів, наприклад до нефінансових, відносяться як необоротні активи, так і запаси. Можливо, це чисто теоретичне визначення, що може бути використане під час проведення аудиту діяльності суб’єкта держсектора для оцінки його фінансового стану. Тоді не зрозуміло, чому воно надається у стандарті, який стосується фінзвітності.

Отже, на сьогодні нічого не залишається, як поки що не використовувати визначення цього терміна.

Повертаючись до поняття «внесений капітал» зазначимо, що нам вдалося знайти його тлумачення, хоча й не в стандартах, а в нормативному документі, а саме Порядку заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затвердженому наказом Мінфіну від 28.02.17 р. № 307 (далі – Порядок № 307). Тому маємо всі підстави спиратися на нього, здійснюючи бухгалтерські проведення.

Отже, внесений капітал – це капітал розпорядників бюджетних коштів, сформований за відповідними рішеннями органів управління (розд. ІІІ Порядку № 307).

Таке визначення співзвучне нормі ст. 137 Господарського кодексу (далі – ГК), згідно з якою при здійсненні некомерційної діяльності (а саме такою діяльністю займаються бюджетні установи) за суб’єктом господарювання – власником (уповноваженим ним органом) закріплюється майно на праві оперативного управління.

Хто це такі власники та уповноважені ними органи? Власником майна, що закріплюється за бюджетною установою, яка утримується за рахунок місцевого бюджету, є відповідна територіальна громада, а уповноваженим нею органом – місцева рада з її виконавчими органами.

Власником майна, що закріплюється за бюджетною установою, яка утримується за рахунок держбюджету, є держава, а уповноважені нею органи – центральні органи виконавчої влади.

З огляду на це, робимо висновок, що у визначенні поняття «внесений капітал», наведеному в Порядку № 307, під органами управління розуміються саме вищезгадані вповноважені органи місцевого та державного рівня. Адже згідно з нормами ГК ніхто інший не може ухвалювати рішення щодо формування капіталу установи. Ці нюанси матимуть значення для бухгалтерських проведень у разі ухвалення тих чи інших рішень зазначеними органами управління.

І правильність нашого висновку підтверджується в описі субрахунка 5111 «Внесений капітал розпорядникам бюджетних коштів», наведеному в Порядку застосування плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженому Наказом № 1219 (далі – Порядок № 1219). У ньому, зокрема, зазначено, що збільшення внесеного капіталу відображається внаслідок оприбуткування активів, закріплених на праві оперативного управління за розпорядником бюджетних коштів за рішеннями органу управління. Зауважимо, що це лише частина опису, на якій ми зараз і зупинимося.

Зверніть увагу, що як у визначенні поняття внесеного капіталу, наведеному в Порядку № 307, так і в описі субрахунка 5111 з Порядку № 1219, а також наведених нормах ГК щодо права оперативного управління йдеться не лише про необоротні активи. У перших двох випадках ідеться про капітал загалом (а згідно з вищенаведеним визначенням власного капіталу – це всі активи), в останньому випадку – про майно взагалі, яке згідно зі ст. 139 ГК може належати до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів.

Однак із практики відомо, що на початку діяльності бюджетної установи за нею, як правило, закріплюються лише необоротні активи. Чи означає це, що законодавець у Порядку № 307 та Порядку № 1219 мав на увазі закріплення за установами на правах оперативного управління лише необоротних активів? Скоріш за все, що так. Продовжуючи аналіз опису субрахунка 5111 (Порядок № 1219), звернемо увагу ще на одну складову, що відображається за кредитом цього субрахунка. Це сума цільового фінансування на створення (придбання) необоротних активів, виділеного з відповідного бюджету. У Порядку № 307 вона визначена як бюджетні асигнування капітального характеру.

Напевне, передбачається приєднання цільового фінансування на створення (придбання) необоротних активів до вже закріплених раніше тих же необоротних активів. З кожним таким приєднанням розмір внесеного капіталу збільшується. Таким чином, усі необоротні активи, придбані установою за операціями загального фонду, становлять його внесений капітал. Звернімо увагу, що у складі внесеного капіталу враховано первісну вартість необоротних матеріальних активів.

Тому логічно припустити, що внесений капітал бюджетної установи – це закріплені за нею на праві оперативного управління та отримані шляхом цільового бюджетного фінансування необоротні активи, визначені в НП(С)БОДС 121 «Основні засоби» та 122 «Нематеріальні активи».

Розглянемо операції з основними засобами на прикладі:

Операції з формування внесеного капіталу

Поточні витрати, пов’язані з використанням НМА, придбаних за рахунок унесеного капіталу

Облік господарських операцій, у ході яких унесений капітал не змінюється

Облік господарських операцій, у ході яких розмір унесеного капіталу змінюється

Висновки

Унесений (статутний) капітал розпорядникам бюджетних коштів формується як ресурс для придбання об’єктів НМА та відображає їх первісну вартість. Його розмір може змінюватися на величину цільового фінансування на придбання та поліпшення НМА у вигляді бюджетних асигнувань капітального характеру, безплатного приймання-передачі таких об’єктів за внутрішніми операціями в межах органу управління, при виявленні надлишків НМА, що придатні до експлуатації.