Облік ПДВ у держсекторі

ПДВ у держсекторі

З розрахунками за податками мають справу всі бюджетні установи, а з ПДВ – лише деякі. Оскільки питання обліку та цільового спрямування суми ПДВ у чинних нормативно-правових документах мають певні колізії та суперечності, у цій статті ми спробуємо розкласти все по поличках.

Нормативна база

Податковий кодекс (далі – ПК) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що сплачуються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов’язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

ПК містить визначення основних понять, з якими ми маємо справу, а саме:

• податок – обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до ПК (п. 6.1);
• ПДВ – непрямий податок, який нараховується та сплачується згідно з нормами розд. V ПК (пп. 14.1.178);
• податкове зобов’язання – загальна сума ПДВ, одержана (нарахована) платником податку у звітному (податковому) періоді (пп. 14.1.179);
• податковий кредит – це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду (пп. 14.1.181).

Питання відображення в бухобліку ПДВ комерційними підприємствами регулюються Інструкцією з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженою наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141 (далі – Інструкція № 141). На жаль, для суб’єктів держсектора на сьогодні немає окремого нормативно-правового документа, що визначає особливості відображення в бухобліку госпоперацій за розрахунками з ПДВ. Тому розпорядники бюджетних коштів мають самостійно напрацьовувати та використовувати власні методи обліку розрахунків із ПДВ, урахувавши при цьому основні положення ПК та інших нормативних документів.

Загальні положення

Бюджетна установа як платник ПДВ у результаті здійснення госпоперацій за розрахунками з ПДВ у кінці звітного місяця подає декларацію з ПДВ (далі – декларація), форму та Порядок складання якої затверджено наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21. У декларації визначається різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом, і якщо сума податкових зобов’язань перевищує суму податкового кредиту, тоді установа повинна перерахувати належну суму до бюджету. Аби правильно розрахувати цю суму, установі треба належним чином відобразити господарські операції та ідентифікувати КЕКВ.

Методика обліку

Методика обліку ПДВ суб’єктами держсектора має свої особливості, що й відрізняє її від суб’єктів підприємницької діяльності. Варто зазначити, що головною причиною виникнення цих особливостей є те, що на сьогодні не затверджено окремого порядку з податкового обліку для суб’єктів держсектора. ВУаслідок цього кожна бюджетна установа, яка є платником ПДВ, у розпорядчому документі про облікову політику має:

• прописати основні операції з ПДВ та нюанси їх відображення згідно з нормами НП(С)БОДС, інших нормативно-правових актів із бухобліку в держсекторі;
• визначити субрахунки та відкрити до них аналітичні рахунки для відображення інформації про розрахунки з ПДВ.

На жаль, основні положення методики обліку ПДВ чітко не прописано в Типовій кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затвердженій наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219 (далі – Типова кореспонденція № 1219). Тому під час розробки робочого плану рахунків установи та аналітичних рахунків слід узяти до уваги всі умови визнання та відображення податкового кредиту та податкових зобов’язань у бухобліку.

Розробка робочого плану рахунків для відображення ПДВ

Для розкриття основних принципів відображення сум ПДВ суб’єктами держсектора на субрахунках бухобліку доцільно скористатися нормами Інструкції № 141.

Для організації бухобліку ПДВ слід урахувати вимоги та положення:

• Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.13 р. № 1203 (далі – План рахунків № 1203);
• Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.15 р. № 1219 (далі – Порядок № 1219);
• Рекомендацій зі співставлення субрахунків бухгалтерського обліку доходів та витрат з кодами бюджетної класифікації (лист Мінфіну від 30.12.16 р. № 31-11420-06-5/37851).

Запровадження аналітичних рахунків до субрахунка 6311

Розробляючи робочий план рахунків установи в частині розрахунків із ПДВ на підставі Порядку № 1219, візьмемо за основу рахунок 63 «Розрахунки за податками і зборами», призначений для обліку та узагальнення інформації про розрахунки за податками та зборами (обов’язковими платежами).

За кредитом рахунка 63 відображаються нараховані платежі до бюджету зі сплати податків і зборів тощо, нараховані зобов’язання з ЄСВ, а також кошти, одержані від органів страхування, за дебетом – їх сплата, погашення заборгованості, списання тощо.

Рахунок 63 має субрахунок 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами», де ведеться облік розрахунків суб’єкта держсектора з бюджетом за податками і зборами, які нараховуються та сплачуються відповідно до законодавства.

До цього субрахунка ми відкриємо такі аналітичні рахунки:

• 6311.1 «Податкові зобов’язання з ПДВ непідтверджені». Суму ПДВ, яка включена до вартості відвантажених товарів/послуг та відображена в складі доходу, слід відображати за кредитом цього субрахунка у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків обліку доходів (7-й клас);
• 6311.2 «Податкові зобов’язання з ПДВ підтверджені». Тут відображається сума ПДВ, яка включена до вартості відвантажених товарів/послуг та відображена в складі доходу та на яку зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ПН, ЄРПН);
• 6311.3 «Податковий кредит із ПДВ непідтверджений». Сума ПДВ, яка увійшла до вартості отриманих товарів/послуг, відображається за дебетом цього субрахунка, на якому обліковують податковий кредит, у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків обліку зобов’язань за розрахунками з постачальниками та підрядниками (6211, 2113);
• 6311.4 «Податковий кредит із ПДВ підтверджений». Тут обліковується сума ПДВ, яка включена до вартості отриманих товарів/послуг і на яку зареєстрована ПН в ЄРПН.

Відкриття аналітичних рахунків до субрахунків 2313 та 2314

Для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів, розміщених, зокрема, на рахунках в органах Казначейства, Порядком № 1219 передбачено рахунок 23 «Грошові кошти на рахунках».

За дебетом цього рахунка відображають надходження грошових коштів на рахунки в органах Казначейства, за кредитом – їх використання.

Цей рахунок має два субрахунки:

• 2313 «Реєстраційні рахунки» – для обліку грошових коштів, що знаходяться на рахунках в органах Казначейства та можуть бути використані для поточних операцій;
• 2314 «Інші рахунки в Казначействі» – для обліку інших надходжень грошових коштів, що знаходяться на рахунках в органах Казначейства та не відображені на субрахунку 2313, зокрема грошові кошти для виплати працівникам лікарняних; кошти, виділені з бюджету розпоряднику бюджетних коштів для подальшого їх розподілу та перерахування на реєстраційні рахунки.

З метою деталізації отриманих коштів, чи то фінансування, чи то власні надходження, слід запровадити аналітичні рахунки до субрахунка 2313:

• 2313.1 «Загальний фонд»;
• 2313.2 «Спеціальний фонд», включаючи:
  – 2313.2.1 «Надходження спеціального фонду за ККД 25010100»;
  – 2313.2.2 «Видатки спеціального фонду за ККД 25010100».

Рух грошових коштів на електронному рахунку установи відображають на субрахунку 2314. Кошти, які, приміром, надійдуть на електронний рахунок для його поповнення та перераховані Казначейством до бюджету в погашення кредиторської заборгованості (далі – КЗ) за податковими зобов’язаннями з ПДВ, обліковують саме на окремому аналітичному рахунку, наприклад, 2314.1 «Розрахунки з бюджетом в СЕА ПДВ», який відкривають до субрахунка 2314.

Норми Порядку № 1219

У Порядку № 1219 визначено, що бюджетні установи ведуть облік розрахунків із бюджетом за податками і зборами на субрахунках:

• 2110 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» – за дебіторською заборгованістю (далі – ДЗ);
• 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами» – за КЗ за нарахованими податками і зборами, які сплачують відповідно до законодавства.

Тому, аби розмежувати потенційних дебіторів і кредиторів установи, субрахунок 2110 можна використовувати для обліку податкового кредиту. Адже якщо спочатку було отримано товар/послугу чи перераховано кошти за їх придбання, то визнання податкового кредиту – це утворення ДЗ бюджету перед установою. Утім облік сум податкового кредиту, підтверджених зареєстрованими в ЄРПН ПН, слід вести окремо від непідтверджених.

Рекомендації Типової кореспонденції № 1219

Згідно з Типовою кореспонденцією № 1219 для обліку податкового кредиту передбачено субрахунок 6311. Зокрема, згідно з п. 1.2 цього документа включення ПДВ до податкового кредиту відображається проведенням:

• Дт 6311 – Кт 2113 «Розрахунки за авансами, виданими постачальникам, підрядникам за товари, роботи і послуги», 6211 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

Ураховуючи бухгалтерське судження, використання субрахунка 6311 для обліку податкового кредиту та податкових зобов’язань є доцільним та логічним, адже аналіз цього субрахунка нам відразу дає результат між податковим кредитом і податковими зобов’язаннями, який буде на ньому узагальнюватися.

Визначення КЕКВ при розрахунках із ПДВ

Не менш важливою є ідентифікація КЕКВ для визначення цільового спрямування коштів при розрахунках із ПДВ, оскільки наразі існують певні невизначеності та плутанина з КЕКВ.

Сплата ПДВ, включеного до ціни товарів, робіт і послуг, здійснюється за тим КЕКВ, за яким проводиться основний платіж, або за КЕКВ 2800 «Інші поточні видатки», якщо сплата податку відноситься до податкового кредиту платника (п. 1.3 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.12 р. № 333, далі – Інструкція № 333). Причина – сума ПДВ не включається до первісної вартості виготовленої продукції, придбаних основних засобів та матеріалів.

Підтвердженням вищезазначеного є п. 2.6 Інструкції № 333, яким установлено, що за кодом 2800 здійснюються видатки, не пов’язані з придбанням товарів та послуг установами, у тому числі: сплата податкових, неподаткових та інших платежів на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством, у тому числі й сума ПДВ, що не входить до вартості, оскільки бюджетна установа є платником ПДВ.

Приклад
Бюджетна установа зареєстрована як платник ПДВ та утримується за рахунок коштів держбюджету.Установою здійснено такі операції:

• отримано від постачальника борошно, матеріали для виготовлення продукції на загальну суму 6 000 грн. (зокрема ПДВ – 1 000 грн.);
• у належні строки постачальником зареєстровано ПН у ЄРПН;
• матеріали оплачено як розпорядником за коштами спецфонду держбюджету з реєстраційного рахунка, відкритого в органах Казначейства;
• використано матеріали у виробництві та виготовлено продукцію вартістю 24 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 4 000 грн.).

Згідно з п. 1.3 та 2.6 Інструкції № 333 понесені витрати доцільно відобразити через КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар» в сумі 5 000 грн. та через КЕКВ 2800 – ПДВ в сумі 1 000 грн. Оскільки ПН зареєстрована у ЄРПН вчасно та належним чином, бюджетна установа має право включити суму в розмірі 1 000 грн. до податкового кредиту.

Відповідно до Типової кореспонденції № 1219 в бухобліку придбання сировини відображається так:

(грн.)

Облік руху виготовленої сировини згідно з Типовою кореспонденцією № 1219 ведеться так:

(грн.)

Бюджетна установа вже має одну отриману зареєстровану ПН на суму 1 000 грн. Але їй потрібно зареєструвати ПН із сумою ПДВ 4 000 грн. Отже, аби зареєструвати ПН в ЄРПН, установа має поповнити електронний рахунок на 3 000 грн. (4 000 грн. – 1 000 грн.).

У бухобліку поповнення електронного рахунка згідно з Типовою кореспонденцією № 1219 відображається так:

(грн.)

Відображаючи госпоперації на субрахунках бух­обліку, бухгалтери турбуються, щоб касові та фактичні видатки за КЕКВ 2800 були рівними. У нашому прикладі все зійшлося, зокрема фактичні видатки ми відображаємо при вилученні з доходу від реалізації частини ПДВ (4 000 грн.), а касові – при сплаті постачальнику вартості матеріалів (1 000 грн.) та при списанні з рахунка в СЕА ПДВ за результатами подання декларації (3 000 грн.).

У кінці звітного періоду бюджетна установа закриває всі рахунки доходів та витрат на фінансовий результат виконання кошторису на підставі Типової кореспонденції № 1219:

(грн.)

При здійсненні бухгалтерських проведень ми виконали всі вимоги чинного законодавства, а саме:

• пп. 2.1.1 розд. ІІ НП(С)БОДС 124 «Доходи» у частині того, що суми ПДВ не формують доходу за обмінними операціями;
• п. 2 розд. ІІІ НП(С)БОДС 135 «Витрати», який зобов’язує визнавати витрати одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Саме тому списано на витрати собівартість реалізованої продукції без суми ПДВ.

У сфері справляння податків і зборів слід керуватися нормами ПК, а при відображенні операцій із ПДВ у бухобліку використовувати розроблений та затверджений наказом про облікову політику робочий план рахунків, адже в Плані рахунків № 1203 відсутні аналітичні рахунки до субрахунка 6311. Саме в розпорядчому документі (додатку до нього) треба навести вичерпний перелік рахунків та субрахунків, за якими установа проводитиме розрахунки з ПДВ, та деталізувати аналітичними рахунками власний робочий план рахунків.