Учет НДС в госсекторе

НДС в госсекторе

С расчетами по налогам имеют дело все бюджетные учреждения, а по НДС – только некоторые. Поскольку вопросы учета и целевого направления суммы НДС в действующих нормативно-правовых документах имеют определенные коллизии и противоречия, в этой статье мы попробуем разложить все по полочкам.

Нормативная база

Налоговый кодекс (далее – НК) регулирует отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, в частности определяет исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые платятся в Украине, порядок их администрирования, плательщиков налогов и сборов, их права и обязанности, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц во время администрирования налогов, а также ответственность за нарушение налогового законодательства.

НК содержит определение основных понятий, с которыми мы имеем дело, а именно:

• налог – обязательный, безусловный платеж в соответствующий бюджет, который взимается с плательщиков налога в соответствии с НК (п. 6.1);
• НДС – косвенный налог, который начисляется и платится согласно нормам разд. V НК (пп. 14.1.178);
• налоговое обязательство – общая сумма НДС, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (пп. 14.1.179);
• налоговый кредит – это сумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода (пп. 14.1.181).

Вопросы отражения в бухучете НДС коммерческими предприятиями регулируются Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (далее – Инструкция № 141). К сожалению, для субъектов госсектора на сегодня нет отдельного нормативно-правового документа, который определяет особенности отражения в бухучете хозопераций по расчетам по НДС. Поэтому распорядители бюджетных средств должны самостоятельно нарабатывать и использовать собственные методы учета расчетов по НДС, учитывая при этом основные положения НК и других нормативных документов.

Общие положения

Бюджетное учреждение как плательщик НДС в результате осуществления хозопераций по расчетам по НДС в конце отчетного месяца подает декларацию по НДС (далее – декларация), форма и Порядок составления которой утверждены приказом Минфина от 28.01.16 г. № 21. В декларации определяется разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, и если сумма налоговых обязательств превышает сумму налогового кредита, тогда учреждение должно перечислить надлежащую сумму в бюджет. Чтобы правильно рассчитать эту сумму, учреждению нужно надлежащим образом отразить хозяйственные операции и идентифицировать КЭКР.

Методика учета

Методика учета НДС субъектами госсектора имеет свои особенности, что и отличает ее от субъектов предпринимательской деятельности. Стоит заметить, что главной причиной возникновения этих особенностей является то, что на сегодня не утвержден отдельный порядок по налоговому учету для субъектов госсектора. Вследствие этого каждое бюджетное учреждение, которое является плательщиком НДС, в распорядительном документе об учетной политике должно:

• прописать основные операции по НДС и нюансы их отражения согласно нормам НП(С)БУГС, других нормативно-правовых актов по бухучету в госсекторе;
• определить субсчета и открыть к ним аналитические счета для отражения информации о расчетах по НДС.

К сожалению, основные положения методики учета НДС четко не прописаны в Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденной приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219 (далее – Типовая корреспонденция № 1219). Поэтому во время разработки рабочего плана счетов учреждения и аналитических счетов следует принять во внимание все условия признания и отражения налогового кредита и налоговых обязательств в бухучете.

Разработка рабочего плана счетов для отражения НДС

Для раскрытия основных принципов отражения сумм НДС субъектами госсектора на субсчетах бухучета целесообразно воспользоваться нормами Инструкции № 141.

Для организации бухучета НДС следует учесть требования и положения:

• Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 31.12.13 г. № 1203 (далее – План счетов № 1203);
• Порядка применения Плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденного приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219 (далее – Порядок № 1219);
• Рекомендаций по сопоставлению субсчетов бухгалтерского учета доходов и расходов с кодами бюджетной классификации (письмо Минфина от 30.12.16 г. № 31-11420-06-5/37851).

Внедрение аналитических счетов к субсчету 6311

Разрабатывая рабочий план счетов учреждения в части расчетов по НДС на основании Порядка № 1219, возьмем за основу счет 63 «Расчеты по налогам и сборам», предназначенный для учета и обобщения информации о расчетах по налогам и сборам (обязательным платежам).

По кредиту счета 63 отражаются начисленные платежи в бюджет по уплате налогов и сборов и т. п., начисленные обязательства по ЕСВ, а также средства, полученные от органов страхования, по дебету – их уплата, погашение задолженности, списание и т. п.

Счет 63 имеет субсчет 6311 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», где ведется учет расчетов субъекта госсектора с бюджетом по налогам и сборам, которые начисляются и платятся в соответствии с законодательством.

К этому субсчету мы откроем следующие аналитические счета:

• 6311.1 «Налоговые обязательства по НДС неподтвержденные». Сумму НДС, которая включена в стоимость отгруженных товаров/услуг и отражена в составе дохода, следует отражать по кредиту этого субсчета в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов учета доходов (7-й класс);
• 6311.2 «Налоговые обязательства по НДС подтвержденные». Здесь отражается сумма НДС, которая включена в стоимость отгруженных товаров/услуг и отражена в составе дохода и на которую зарегистрирована налоговая накладная в Едином реестре налоговых накладных (далее – НН, ЕРНН);
• 6311.3 «Налоговый кредит по НДС неподтвержденный». Сумма НДС, которая вошла в стоимость полученных товаров/услуг, отражается по дебету этого субсчета, на котором учитывают налоговый кредит, в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета обязательств по расчетам с поставщиками и подрядчиками (6211, 2113);
• 6311.4 «Налоговый кредит по НДС подтвержденный». Здесь учитывается сумма НДС, которая включена в стоимость полученных товаров/услуг и на которую зарегистрирована НН в ЕРНН.

Открытие аналитических счетов к субсчетам 2313 и 2314

Для учета и обобщения информации о наличии и движении денежных средств, размещенных, в частности, на счетах в органах Казначейства, Порядком № 1219 предусмотрен счет 23 «Денежные средства на счетах».

По дебету этого счета отражают поступление денежных средств на счета в органах Казначейства, по кредиту – их использование.

Этот счет имеет два субсчета:

• 2313 «Регистрационные счета» – для учета денежных средств, которые находятся на счетах в органах Казначейства и могут быть использованы для текущих операций;
• 2314 «Прочие счета в Казначействе» – для учета других поступлений денежных средств, которые находятся на счетах в органах Казначейства и не отражены на субсчете 2313, в частности денежные средства для выплаты работникам больничных; средства, выделенные из бюджета распорядителю бюджетных средств для последующего их распределения и перечисления на регистрационные счета.

В целях детализации полученных средств, будь то финансирование или собственные поступления, следует ввести аналитические счета к субсчету 2313:

• 2313.1 «Общий фонд»;
• 2313.2 «Специальный фонд», включая:
  – 2313.2.1 «Поступления специального фонда по КПД 25010100»;
  – 2313.2.2 «Расходы специального фонда по КПД 25010100».

Движение денежных средств на электронном счете учреждения отражают на субсчете 2314. Средства, которые, например, поступят на электронный счет для его пополнения и перечислены Казначейством в бюджет в погашение кредиторской задолженности (далее – КЗ) по налоговым обязательствам по НДС, учитывают именно на отдельном аналитическом счете, например 2314.1 «Расчеты с бюджетом в СЕА НДС», который открывают к субсчету 2314.

Нормы Порядка № 1219

В Порядке № 1219 определено, что бюджетные учреждения ведут учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам на субсчетах:

• 2110 «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» – по дебиторской задолженности (далее – ДЗ);
• 6311 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» – по КЗ по начисленным налогам и сборам, которые платят в соответствии с законодательством.

Поэтому, чтобы разграничить потенциальных дебиторов и кредиторов учреждения, субсчет 2110 можно использовать для учета налогового кредита. Ведь если сначала был получен товар/услуга или перечислены средства за их приобретение, то признание налогового кредита – это образование ДЗ бюджета перед учреждением. Впрочем, учет сумм налогового кредита, подтвержденных зарегистрированными в ЕРНН НН, следует вести отдельно от неподтвержденных.

Рекомендации Типовой корреспонденции № 1219

Согласно Типовой корреспонденции № 1219 для учета налогового кредита предусмотрен субсчет 6311. В частности, согласно п. 1.2 данного документа включение НДС в налоговый кредит отражается проводкой:

• Дт 6311 – Кт 2113 «Расчеты по авансам, выданным поставщикам, подрядчикам за товары, работы и услуги», 6211 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

С учетом бухгалтерского суждения использование субсчета 6311 для учета налогового кредита и налоговых обязательств является целесообразным и логическим, ведь анализ этого субсчета нам сразу дает результат между налоговым кредитом и налоговыми обязательствами, который будет на нем обобщаться.

Определение КЭКР при расчетах с НДС

Не менее важной является идентификация КЭКР для определения целевого направления средств при расчетах по НДС, поскольку теперь существуют некоторая неопределенность и путаница с КЭКР.

Уплата НДС, включенного в цену товаров, работ и услуг, осуществляется по тому КЭКР, по которому проводится основной платеж, или по КЭКР 2800 «Прочие текущие расходы», если уплата налога относится к налоговому кредиту плательщика (п. 1.3 Инструкции относительно применения экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.12 г. № 333, далее – Инструкция № 333). Причина – сумма НДС не включается в первоначальную стоимость изготовленной продукции, приобретенных основных средств и материалов.

Подтверждением вышеуказанного является п. 2.6 Инструкции № 333, которым установлено, что по коду 2800 осуществляются расходы, не связанные с приобретением товаров и услуг учреждениями, в том числе: уплата налоговых, неналоговых и других платежей на безвозвратной основе, взимание которых предусмотрено законодательством, в том числе и сумма НДС, которая не входит в стоимость, поскольку бюджетное учреждение является плательщиком НДС.

Пример
Бюджетное учреждение зарегистрировано как плательщик НДС и содержится за счет средств госбюджета. Учреждением осуществлены следующие операции:

• получена от поставщика мука, материалы для изготовления продукции на общую сумму 6 000 грн. (в частности, НДС – 1 000 грн.);
• в надлежащие сроки поставщиком зарегистрирована НН в ЕРНН;
• материалы оплачены как распорядителем по средствам спецфонда госбюджета с регистрационного счета, открытого в органах Казначейства;
• использованы материалы в производстве и изготовлена продукция стоимостью 24 000 грн. (в т. ч. НДС – 4 000 грн.).

Согласно п. 1.3 и 2.6 Инструкции № 333 понесенные расходы целесообразно отразить через КЭКР 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь» в сумме 5 000 грн. и через КЭКР 2800 – НДС в сумме 1 000 грн. Поскольку НН зарегистрирована в ЕРНН вовремя и надлежащим образом, бюджетное учреждение имеет право включить сумму в размере 1 000 грн. в налоговый кредит.

В соответствии с Типовой корреспонденцией № 1219 в бухучете приобретение сырья отражается следующим образом:

(грн.)

Учет движения изготовленного сырья согласно Типовой корреспонденции № 1219 ведется следующим образом:

(грн.)

Бюджетное учреждение уже имеет одну полученную зарегистрированную НН на сумму 1 000 грн. Но ей нужно зарегистрировать НН с суммой НДС 4 000 грн. Следовательно, чтобы зарегистрировать НН в ЕРНН, учреждение должно пополнить электронный счет на 3 000 грн. (4 000 грн. – 1 000 грн.).

В бухучете пополнение электронного счета согласно Типовой корреспонденции № 1219 отражается так:

(грн.)

Отражая хозоперации на субсчетах бухучета, бухгалтеры беспокоятся, чтобы кассовые и фактические расходы по КЭКР 2800 были равными. В нашем примере все сошлось, в частности фактические расходы мы отражаем при исключении из дохода от реализации части НДС (4 000 грн.), а кассовые – при уплате поставщику стоимости материалов (1 000 грн.) и при списании со счета в СЕА НДС по результатам представления декларации (3 000 грн.).

В конце отчетного периода бюджетное учреждение закрывает все счета доходов и расходов на финансовый результат исполнения сметы на основании Типовой корреспонденции № 1219:

(грн.)

При осуществлении бухгалтерских проводок мы выполнили все требования действующего законодательства, а именно:

• пп. 2.1.1 разд. ІІ НП(С)БУГС 124 «Доход» в части того, что суммы НДС не формируют доход по обменным операциям;
• п. 2 разд. ІІІ НП(С)БУГС 135 «Расходы», который обязывает признавать расходы одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Именно поэтому списана на расходы себестоимость реализованной продукции без суммы НДС.

В сфере взимания налогов и сборов следует руководствоваться нормами НК, а при отражении операций по НДС в бухучете использовать разработанный и утвержденный приказом об учетной политике рабочий план счетов, ведь в Плане счетов № 1203 отсутствуют аналитические счета к субсчету 6311. Именно в распорядительном документе (приложении к нему) нужно привести исчерпывающий перечень счетов и субсчетов, по которым учреждение будет проводить расчеты по НДС, и детализировать аналитическими счетами собственный рабочий план счетов.