Придбання матеріальних цінностей для подальшого їх перерозподілу, передачі

Упровадження Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі (далі – НП(С)БОДС) змушує бухгалтерів бюджетних установ по-новому відображати, здавалося б, звичні для них господарські операції. Ідеться про бухоблік централізовано закуплених або отриманих безоплатно розпорядниками бюджетних коштів матеріальних цінностей (товарів), які призначено для подальшого їх розподілу, передачі.

Законодавча база

Існує декілька законних механізмів організації проведення зазначених операцій. Це централізовані закупівлі за рахунок бюджетних коштів та безоплатне отримання матеріальних цінностей для подальшого розподілу, передачі.

При цьому механізм централізованих закупівель може відбуватися як у системі підвідомчих установ головного розпорядника бюджетних коштів державного та/або місцевих бюджетів, так і між розпорядниками бюджетних коштів різних бюджетів.

Що стосується централізованих закупівель розпорядниками бюджетних коштів різних бюджетів, то, як передбачено ч. 3 ст. 85 Бюджетного кодексу (далі – БК), головні розпорядники коштів державного та місцевих бюджетів можуть передавати товари (роботи, послуги), придбані за рахунок видатків на централізовані заходи відповідно до програмних документів економічного та соціального розвитку, державних цільових програм, бюджетним установам, які утримуються з інших місцевих бюджетів.

При здійсненні централізованих заходів мають бути дотримані такі вимоги:

• головні розпорядники коштів мають установлювати критерії визначення обґрунтування потреби у відповідних товарах (роботах, послугах);
• бюджетні установи мають визначати потреби в товарах (роботах, послугах) відповідно до встановлених критеріїв, а також відображати всі операції щодо придбання та передачі таких матеріальних цінностей в обліку та звітності.

За загальними правилами щодо централізованих закупівель у бюджетному законодавстві бюджетні асигнування на централізовані заходи, які здійснюються головними розпорядниками, включаються до кошторисів лише в разі, якщо проведення таких заходів за рахунок коштів бюджету не суперечить законодавству.

Слід нагадати, що до централізованих заходів належать заходи з організації та здійснення безпосередньо апаратом головного розпорядника або апаратом уповноваженого ним розпорядника нижчого рівня, або уповноваженою ним установою закупівель товарів, робіт і послуг у рамках реалізації затверджених у встановленому порядку державних цільових програм, а також загальнодержавних заходів програмного характеру з метою забезпечення відповідними товарами, роботами, послугами закладів та установ системи головного розпорядника та/або співвиконавців відповідних державних цільових програм (п. 21 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 28.02.02 р. № 228, далі – Порядок № 228).

Планові документи (кошториси, плани асигнувань загального фонду бюджету, плани надання кредитів із загального фонду бюджету, плани спеціального фонду), передбачені для проведення централізованих заходів, затверджуються окремо на кожний захід керівниками міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, держадміністрацій та виконавчих органів місцевих рад, що запланували зазначені заходи. Такі кошториси і плани асигнувань можуть бути затверджені за загальним обсягом видатків (п. 36 Порядку № 228).

Стосовно матеріальних цінностей, безоплатно отриманих від юридичних (крім органів державного сектора) і фізичних осіб для подальшого розподілу, передачі, зазначимо таке. Основні положення щодо здійснення благодійної діяльності на території України закріплено Законом від 05.07.12 р. № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації» (далі – Закон № 5073).

Благодійники спільно чи індивідуально можуть здійснювати благодійну діяльність на підставі добровільного вибору одного або декількох її видів, визначених ч. 1 ст. 5 Закону № 5073. Найбільш поширеними є такі її види:

• безоплатна передача у власність бенефіціарів коштів, майна;
• безоплатне надання послуг та виконання робіт на користь бенефіціарів.

Суб’єктами, які мають право на отримання благодійної допомоги, згідно з пп. 14.1.121 Податкового кодексу (далі – ПК) є неприбуткові підприємства, установи та організації у відповідних сферах, визначених ч. 2 ст. 3 Закону № 5073.

У розумінні податкового законодавства безоплатно наданими товарами, роботами послугами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи її повернення, або без укладання таких договорів (пп. «а» пп. 14.1.13 ПК).

Відповідно до НП(С)БОДС первісною вартістю основних засобів і запасів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів держсектора) може бути вартість, зазначена в первинних документах, з урахуванням інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням цих активів до стану, у якому вони придатні для використання (експлуатації) із запланованою метою.

Нова ідеологія, закладена в НП(С)БОДС 121 «Основні засоби», НП(С)БОДС 123 «Запаси» щодо визнання відповідних об’єктів обліку, їх критеріїв визнання вплинули на відображення в бухобліку господарських операцій при здійсненні централізованих закупівель та операцій із розподілу та перерозподілу матеріальних цінностей.

Бухгалтерський облік

Особливості бухобліку основних засобів і запасів можна дослідити виходячи з визначень термінів, наведених в НП(С)БОДС (див. табл. 1).

Таблиця 1

З огляду на зазначене вище, на відміну від попередніх підходів щодо відображення моменту отримання матеріальних цінностей, можна констатувати таке: основними засобами в бухобліку бюджетними установами можуть бути визнані лише ті матеріальні активи, які будуть використовуватися та за якими встановлено строк їх корисного використання. Якщо ж бюджетна установа придбала або безоплатно отримала відповідно до законодавства матеріальні цінності, які безпосередньо нею не будуть використовуватися, а отримуються для подальшого продажу, безоплатного розподілу, передачі, то такі товари не визнаються необоротними активами. На користь цього свідчать норми НП(С)БОДС 123. Так, відповідно до п. 2 розд. ІІ НП(С)БОДС 123 для цілей бухобліку запаси включають матеріальні цінності, які придбані (вироблені, отримані) та утримуються суб’єктом держсектора з метою подальшого розподілу, передачі, продажу, у тому числі вироби з дорогоцінних металів та дорогоцінного і напівдорогоцінного каміння, підручники й інші матеріали освітніх (навчальних) закладів, запаси озброєння тощо. Тобто це окрема складова запасів.

Звертаємо увагу, що у Плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженому наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 (далі – План рахунків), з метою запровадження та відображення нових підходів, визначених стандартом, у класі 2 з’явився новий синтетичний рахунок, призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух таких матеріальних цінностей – 26 «Запаси для розподілу, передачі, продажу» із двома субрахунками:

• 261 «Запаси для розподілу, передачі, про­дажу»;
• 262 «Державні матеріальні резерви та запаси».

Ці субрахунки і слід застосовувати розпорядникам бюджетних коштів саме при здійсненні централізованих закупівель товарів.

Виходячи з того, що матеріальні цінності, які будуть централізовано придбаватися бюджетними установами для їх подальшого перерозподілу, передачі, продажу, використовуватися ними безпосередньо не будуть (можливо, лише частково як розпорядником бюджетних коштів), розуміння економічної сутності зазначеної операції та прийняття правильних управлінських рішень не лише допоможе правильно віднести об’єкт обліку саме на рахунок 26 «Запаси для розподілу, передачі, продажу», а й стане підставою для правильного планування видатків розпорядниками бюджетних коштів як на рівні головного розпорядника бюджетних коштів, так і на рівні розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня, а також правильного відображення їх у бюджетній і фінансовій звітності тощо.

У контексті планування видатків дуже важливо розглянути питання застосування КЕКВ при здійсненні таких закупівель. Звертаємо увагу, що відповідно до п. 2.2 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Мінфіну від 12.03.12 р. № 333, за КЕКВ 2200 «Використання товарів і послуг» здійснюється оплата поточних видатків, оплата послуг, придбання матеріалів і предметів, які не беруться на облік як основні засоби. Тобто планування і придбання товарів, які не будуть використовуватися розпорядником бюджетних коштів – закупником, а передбачаються для подальшого їх розподілу, передачі, незалежно від їх вартості мають здійснюватися за КЕКВ 2200.

А тепер розглянемо на прикладах бухгалтерські проведення з урахуванням Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями, затвердженої в додатку 2 до Плану рахунків (далі – Типова кореспонденція).

При цьому слід нагадати, що проведення, не передбачені Типовою кореспонденцією, бюджетні установи відповідно до п. 6 Плану рахунків можуть затвердити в розпорядчому документі про облікову політику (п. 2 розд. І Методичних рекомендацій щодо облікової політики суб’єкта державного сектора, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 11).

Приклад 1

Головним розпорядником коштів держбюджету за рахунок видатків на централізовані заходи придбано обмундирування (берці) для подальшого розподілу й передачі підвідомчим установам, що входять до сфери управління головного розпорядника коштів.

Бухгалтерські проведення наведемо в табл. 2.

Таблиця 2

Приклад 2

Головним розпорядником коштів отримано безоплатно від юрособи товари (гуманітарна допомога – медичні препарати), частину з яких він буде використовувати у процесі своєї безпосередньої діяльності, а частину – відповідно до супровідних документів має передати іншим лікувальним закладам.

Кореспонденцію субрахунків наведемо в табл. 3.

Таблиця 3

Нагадуємо, що в разі проведення операцій розпорядниками бюджетних коштів у натуральній формі відповідно до законодавства зазначені операції проводяться в межах планових показників та відображаються в бухобліку виконання держбюджету.

З огляду на зазначене розпорядники бюджетних коштів не пізніше останнього робочого дня місяця складають та подають до органів Казначейства довідку про надходження в натуральній формі згідно з додатком 34 до Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.12 р. № 1407, а місцеві бюджети – згідно з додатком 22 до Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 23.08.12 р. № 938.

Матеріальні цінності, придбані для подальшого перерозподілу і передачі, які на дату проведення інвентаризації залишилися в головного розпорядника коштів, повинні інвентаризуватися як запаси. Порядок проведення інвентаризації регулюється Положенням, затвердженим наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879, а типові форми для відображення результатів інвентаризації затверджено наказом Мінфіну від 17.06.15 р. № 572.

Усі проведені операції мають бути не лише відображені в бухобліку, а й уключені до складу фінансової та бюджетної звітності, яку розпорядники коштів складають за формами і подають відповідно до вимог, визначених Порядком, затвердженим наказом Мінфіну від 24.01.12 р. № 44. Крім того, у Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про суми отриманих безоплатно основних засобів (п. 2.1 розд. VII НП(С)БОДС 121).