Приобретение материальных ценностей для дальнейшего их перераспределения, передачи

Внедрение Национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в государственном секторе (далее – НП(С)БУГС) вынуждает бухгалтеров бюджетных учреждений по-новому отражать, казалось бы, привычные для них хозяйственные операции. Речь идет о бухучете централизованно закупленных или полученных безвозмездно распорядителями бюджетных средств материальных ценностей (товаров), которые предназначены для дальнейшего их распределения, передачи.

Законодательная база

Существует несколько законных механизмов организации проведения указанных операций. Это централизованные закупки за счет бюджетных средств и безвозмездное получение материальных ценностей для дальнейшего распределения, передачи.

При этом механизм централизованных закупок может происходить как в системе подведомственных учреждений главного распорядителя бюджетных средств государственного и/или местных бюджетов, так и между распорядителями бюджетных средств разных бюджетов.

Что касается централизованных закупок распорядителями бюджетных средств разных бюджетов, то, как предусмотрено ч. 3 ст. 85 Бюджетного кодекса (далее – БК), главные распорядители средств государственного и местных бюджетов могут передавать товары (работы, услуги), приобретенные за счет расходов на централизованные мероприятия в соответствии с программными документами экономического и социального развития, государственных целевых программ, бюджетным учреждениям, которые содержатся из других местных бюджетов.

При осуществлении централизованных мероприятий должны быть соблюдены следующие требования:

• главные распорядители средств должны устанавливать критерии определения обоснования потребности в соответствующих товарах (работах, услугах);
• бюджетные учреждения должны определять потребности в товарах (работах, услугах) в соответствии с установленными критериями, а также отражать все операции по приобретению и передаче таких материальных ценностей в учете и отчетности.

Согласно общим правилам по централизованным закупкам в бюджетном законодательстве бюджетные ассигнования на централизованные мероприятия, которые осуществляются главными распорядителями, включаются в сметы только в случае, если проведение таких мероприятий за счет средств бюджета не противоречит законодательству.

Следует напомнить, что к централизованным мероприятиям относятся мероприятия по организации и осуществлению непосредственно аппаратом главного распорядителя или аппаратом уполномоченного им распорядителя нижестоящего уровня, или уполномоченным им учреждением закупок товаров, работ и услуг в рамках реализации утвержденных в установленном порядке государственных целевых программ, а также общегосударственных мероприятий программного характера в целях обеспечения соответствующими товарами, работами, услугами заведений и учреждений системы главного распорядителя и/или соисполнителей соответствующих государственных целевых программ (п. 21 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.02 г. № 228, далее – Порядок № 228).

Плановые документы (сметы, планы ассигнований общего фонда бюджета, планы предоставления кредитов из общего фонда бюджета, планы специального фонда), предусмотренные для проведения централизованных мероприятий, утверждаются отдельно на каждое мероприятие руководителями министерств, других центральных органов исполнительной власти, госадминистраций и исполнительных органов местных советов, которые запланировали указанные мероприятия. Такие сметы и планы ассигнований могут быть утверждены по общему объему расходов (п. 36 Порядка № 228).

Относительно материальных ценностей, безвозмездно полученных от юридических (кроме органов государственного сектора) и физических лиц для дальнейшего распределения, передачи, отметим следующее. Основные положения по осуществлению благотворительной деятельности на территории Украины закреплены Законом от 05.07.12 г. № 5073-VI «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее – Закон № 5073).

Благотворители совместно или индивидуально могут осуществлять благотворительную деятельность на основании добровольного выбора одного или нескольких ее видов, определенных ч. 1 ст. 5 Закона № 5073. Наиболее распространенными являются следующие ее виды:

безвозмездная передача в собственность бенефициаров средств, имущества;

безвозмездное предоставление услуг и выполнение работ в пользу бенефициаров.

Субъектами, имеющими право на получение благотворительной помощи, согласно пп. 14.1.121 Налогового кодекса (далее – НК) являются неприбыльные предприятия, учреждения и организации в соответствующих сферах, определенных ч. 2 ст. 3 Закона № 5073.

В понимании налогового законодательства безвозмездно предоставленными товарами, работами услугами являются товары, которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, которыми не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров или ее возврат, либо без заключения таких договоров (пп. «а» пп. 14.1.13 НК).

В соответствии с НП(С)БУГС первоначальной стоимостью основных средств и запасов, полученных безвозмездно от физических и юридических лиц (кроме субъектов госсектора) может быть стоимость, указанная в первичных документах, с учетом прочих расходов, непосредственно связанных с доведением этих активов до состояния, в котором они пригодны для использования (эксплуатации) с запланированной целью.

Новая идеология, заложенная в НП(С)БУГС 121 «Основные средства», НП(С)БУГС 123 «Запасы» относительно признания соответствующих объектов учета, их критериев признания повлияли на отражение в бухучете хозяйственных операций при осуществлении централизованных закупок и операций по распределению и перераспределению материальных ценностей.

Бухгалтерский учет

Особенности бухучета основных средств и запасов можно исследовать исходя из определений терминов, приведенных в НП(С)БУГС (см. табл. 1).

Таблица 1

Учитывая вышеизложенное, в отличие от предыдущих подходов относительно отражения момента получения материальных ценностей, можно констатировать следующее: основными средствами в бухучете бюджетными учреждениями могут быть признаны только те материальные активы, которые будут использоваться и по которым установлен срок их полезного использования. Если же бюджетное учреждение приобрело или безвозмездно получило в соответствии с законодательством материальные ценности, которые непосредственно им не будут использоваться, а получаются для последующей продажи, безвозмездного распределения, передачи, то такие товары не признаются необоротными активами. В пользу этого свидетельствуют нормы НП(С)БУГС 123. Так, в соответствии с п. 2 разд. ІІ НП(С)БУГС 123 для целей бухучета запасы включают материальные ценности, которые приобретены (произведены, получены) и содержатся субъектом госсектора в целях дальнейшего распределения, передачи, продажи, в том числе изделия из драгоценных металлов и драгоценного и полудрагоценного камней, учебники и другие материалы образовательных (учебных) заведений, запасы вооружения и т. п. То есть это отдельная составляющая запасов.

Обращаем внимание, что в Плане счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611 (далее – План счетов), в целях внедрения и отражения новых подходов, определенных стандартом, в классе 2 появился новый синтетический счет, предназначенный для учета и обобщения информации о наличии и движении таких материальных ценностей, – 26 «Запасы для распределения, передачи, продажи» с двумя субсчетами:

• 261 «Запасы для распределения, передачи, продажи»;
• 262 «Государственные материальные резервы и запасы».

Данные субсчета и следует применять распорядителям бюджетных средств именно при осуществлении централизованных закупок товаров.

Исходя из того, что материальные ценности, которые будут централизованно приобретаться бюджетными учреждениями для их дальнейшего перераспределения, передачи, продажи, использоваться ими непосредственно не будут (возможно, только частично как распорядителем бюджетных средств), понимание экономической сущности указанной операции и принятие правильных управленческих решений не только помогут правильно отнести объект учета именно на счет 26 «Запасы для распределения, передачи, продажи», но и станут основанием для правильного планирования расходов распорядителями бюджетных средств как на уровне главного распорядителя бюджетных средств, так и на уровне распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня, а также правильного отражения их в бюджетной и финансовой отчетности и т. п.

В контексте планирования расходов очень важно рассмотреть вопрос применения КЭКР при осуществлении таких закупок. Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2.2 Инструкции по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 12.03.12 г. № 333, по КЭКР 2200 «Использование товаров и услуг» осуществляется оплата текущих расходов, оплата услуг, приобретение материалов и предметов, которые не ставятся на учет как основные средства. То есть планирование и приобретение товаров, которые не будут использоваться распорядителем бюджетных средств – закупщиком, а предусматриваются для последующего их распределения, передачи, независимо от их стоимости должны осуществляться по КЭКР 2200.

А теперь рассмотрим на примерах бухгалтерские проводки с учетом Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами, утвержденной в приложении 2 к Плану счетов (далее – Типовая корреспонденция).

При этом следует напомнить, что проводки, не предусмотренные Типовой корреспонденцией, бюджетные учреждения в соответствии с п. 6 Плана счетов могут утверждать в распорядительном документе об учетной политике (п. 2 разд. I Методических рекомендаций по учетной политике субъекта государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.15 г. № 11).

Пример 1

Главным распорядителем средств госбюджета за счет расходов на централизованные мероприятия приобретено обмундирование (берцы) для последующего распределения и передачи подведомственным учреждениям, которые входят в сферу управления главного распорядителя средств.

Бухгалтерские проводки приведем в табл. 2.

Таблица 2

Пример 2

Главным распорядителем средств получены безвозмездно от юрлица товары (гуманитарная помощь – медицинские препараты), часть из которых он будет использовать в процессе своей непосредственной деятельности, а часть – в соответствии с сопроводительными документами должен передать другим лечебным заведениям.

Корреспонденцию субсчетов приедем в табл. 3.

Таблица 3

Напоминаем, что в случае проведения операций распорядителями бюджетных средств в натуральной форме в соответствии с законодательством указанные операции проводятся в пределах плановых показателей и отражаются в бухгалтерском учете исполнения государственного бюджета.

Учитывая изложенное, распорядители бюджетных средств не позднее последнего рабочего дня месяца составляют и подают в органы Казначейства справку о поступлениях в натуральной форме согласно приложению 34 к Порядку, утвержденному приказом Минфина от 24.12.12 г. № 1407, а местные бюджеты – согласно приложению 22 к Порядку, утвержденному приказом Минфина от 23.08.12 г. № 938.

Материальные ценности, приобретенные для дальнейшего перераспределения и передачи, которые на дату проведения инвентаризации остались у главного распорядителя средств, должны инвентаризироваться как запасы. Порядок проведения инвентаризации регулируется Положением, утвержденным приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879, а типовые формы для отражения результатов инвентаризации утверждены приказом Минфина от 17.06.15 г. № 572.

Все осуществленные операции должны быть не только отражены в бухучете, но и включены в состав финансовой и бюджетной отчетности, которую распорядители средств составляют по формам и представляют в соответствии с требованиями, определенными Порядком, утвержденным приказом Минфина от 24.01.12 г. № 44. Кроме того, в Примечаниях к финансовой отчетности приводится информация о суммах полученных безвозмездно основных средств (п. 2.1 разд. VII НП(С)БУГС 121).