До спрощення обліку – через зміни до національних стандартів

Шановні читачі! Необхідність унесення змін до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі (далі – НП(С)БОДС) стала очевидною, оскільки практика довела необхідність їх удосконалення. Про складності їх застосування при здійсненні обліку окремих операцій та активів, документуванні прийняття рішень щодо облікової політики нам було відомо завдяки постійному обговоренню з вами цих питань. Саме для усунення таких проблем ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» та ТОВ «Баланс-Клуб» за підтримки та участю представників Мінфіну, керівників бухгалтерських служб та підрозділів внутрішнього аудиту міністерств і відомств двічі організовували засідання круглого столу «Реалії та перспективи впровадження НП(С)БОДС» (далі – Круглий стіл). Про проведення цього заходу ми повідомляли своїх читачів у рубриці «Новини Клубу». У ході засідання було сформульовано пропозиції щодо змін до НП(С)БОДС, які і знайшли своє відображення в Наказі № 664.

Анонс про видання цього наказу та електронну адресу, за якою можна було знайти його текст, ми розмістили в попередньому номері. Сьогодні розглянемо більш детально, які зміни внесено цим Наказом за кожним із нормативних документів.

Зміни до НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності»

Відповідно до внесених змін розпорядчий документ про облікову політику не повинен містити вимог щодо організації бухобліку (абзац перший п. 1 розд. II НП(С)БОДС 101, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.09 р. № 1541). По суті це означає, що питання організації бухобліку мають бути викладені в іншому окремому розпорядчому документі.

Надання таких пропозицій під час роботи Круглого столу обумовлено тим, що в НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затвердженому наказом Мінфіну від 24.12.10 р. № 1629, ідеться саме про прийняття окремого розпорядчого документа, яким визначається облікова політика установи, а в НП(С)БОДС 101 (п. 1 розд. ІІ) до внесення змін, що коментуються, ішлося про розпорядчий документ, який містив би положення як щодо облікової політики, так і щодо організації бухобліку.

Щоправда, існують ще й інші документи, наприклад Типове положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затверджене постановою КМУ від 26.01.11 р. № 59, у яких передбачено, що при визначенні та зміні облікової політики враховуються особливості діяльності бюджетної установи та технології оброблення облікових даних, у тому числі системи та форм внутрішньогосподарського (управлінського) обліку та правил документообігу, додаткової системи рахунків і регістрів аналітичного обліку, звітності та контролю за господарськими операціями. Скоріше за все, і до цього нормативного акта будуть унесені зміни щодо доцільності врегулювання зазначених питань різними окремими розпорядчими документами.

Зміни до НП(С)БОДС 121 «Основні засоби»

Уточнено значення терміна «активи», що використовується в НП(С)БОДС 121, затвердженому наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202. Так, активом уважаються ресурси, контрольовані суб’єктом держсектора в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому та/або які матимуть потенціал корисності. Доповнення щодо потенціалу корисності контрольованих ресурсів, що, за визначенням цього терміна, означає наявні та потенційні можливості, які отримає суб’єкт держсектора від використання активів, що безпосередньо не генерують надходження грошових коштів, для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб дуже слушне, зважаючи на надання більшістю суб’єктів держсектора суспільних послуг на безоплатній основі. Тому доцільно було зробити акцент крім економічної вигоди ще й на корисності активів.

З доповненням п. 7 до розд. II НП(С)БОДС 121 з’явилася додаткова норма, згідно з якою первісною вартістю основних засобів (далі – ОЗ), отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів держсектора), може бути вартість, щодо якої є достовірна інформація, зокрема згідно з відповідними первинними документами та з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. ІІ цього ж стандарту (держмито, непрямі податки, витрати на транспортування тощо). Пропозиції щодо таких змін також розглядалися на засіданнях Круглого столу. І тепер раніше обов’язкова норма щодо визначення в цій ситуації справедливої вартості може й не застосовуватися, якщо установа матиме документи від постачальника про вартість подарунків.

У результаті змін вилучено норму щодо обліку активу після первісного його визнання в гривнях без копійок (абзац другий п. 11 розд. II НП(С)БОДС 121). Тобто об’єкти капітальних інвестицій, зараховані до складу ОЗ після введення їх в експлуатацію, можуть обліковуватися у гривнях із копійками. У зв’язку з цим вилучено бухгалтерські проведення щодо відображення в обліку списання копійок при введенні в експлуатацію активів (друга позиція ряд. 1.5 Типової кореспонденції, викладеної в додатку 2 до Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611, далі – Типова кореспонденція).

Вилучено також норму, згідно з якою облік книг, посібників та інших видань, що входять до бібліотечного фонду, міг здійснюватися, поряд із груповим, ще й за номінальними цінами, включаючи вартість початкових палітурних робіт (п. 13 розд. ІІ НП(С)БОДС 121). Відтепер застосовуватиметься лише груповий облік. Такий варіант обліку, як за номінальними цінами, скасовано також за пропозицією ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб», ТОВ «Баланс-Клуб» та учасників Круглого столу, оскільки законодавством не визначено терміна «номінальні ціни книг, посібників, інших видань».

Конкретизовано вимогу щодо переоцінки ОЗ на річну дату балансу (п. 3 розд. ІІІ НП(С)БОДС 121). Раніше переоцінка мала здійснюватися щоквартально, оскільки вимагалося її проведення на дату балансу, який бюджетна установа відповідно до вимог законодавства складає за результатами роботи в кожному із кварталів. Зазначимо, що поза увагою законодавців залишилося необхідне, на нашу думку, коригування норм п. 3 розд. ІІІ НП(С)БОДС 121 у частині обов’язкової, а не за рішенням суб’єкта держсектора, переоцінки, а точніше індексації балансової вартості об’єктів житлового фонду за методикою, затвердженою постановою КМУ.

У розд. IV НП(С)БОДС 121 змінено норми щодо нарахування амортизації. Розглянемо їх більш детально.

Розширено перелік об’єктів ОЗ, на які не нараховується амортизація. Відтепер до них належать:

• рідкісні та особливо цінні документи та колекції, які є частиною бібліотечних фондів, що внесені (підлягають внесенню) до Державного реєстру національного культурного надбання (п. 2 розд. IV НП(С)БОДС 121);
• об’єкти ОЗ, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (п. 3 розд. IV НП(С)БОДС 121).

За рішенням керівника суб’єкта держсектора в розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу (п. 5 розд. IV НП(С)БОДС 121). Раніше такого уточнення не було, і тому бюджетні установи мали нараховувати амортизацію щоквартально. Зважаючи на нововведення, розпорядники бюджетних коштів мають підстави переглянути розпорядчий документ про облікову політику, підготувати зміни та погодити їх із головним розпорядником коштів.

Додатковою умовою для нарахування амортизації на об’єкт ОЗ, крім того що він став придатним для корисного використання, стала вимога щодо введення його в експлуатацію (абзац третій п. 5 розд. IV НП(С)БОДС 121).

Крім того, слід звернути увагу, що тепер амортизація нараховується у гривнях із копійками, оскільки вилучено норму, згідно з якою сума амортизації об’єктів ОЗ мала визначатися у гривнях без копійок, за повну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації у звітному періоді (абзац шостий п. 5 розд. IV НП(С)БОДС 121).

При вибутті об’єкта ОЗ амортизація нараховується в місяці його вибуття (абзац п’ятий п. 5 розд. IV НП(С)БОДС 121). Цю нову норму запроваджено замість вилученої, яка передбачала врахування при визначенні амортизації кількості місяців перебування в експлуатації ОЗ у звітному періоді, тобто кварталі. Звісно, що така норма вже не відповідатиме ситуації, коли буде прийняте рішення стосовно нарахування амортизації на річну дату балансу.

Зауважимо, що підхід до нарахування амортизації раз на рік був запропонований учасниками Круглого столу і є слушною відповіддю Мінфіну на чисельні звернення розпорядників бюджетних коштів до ГО «Всеукраїнський бухгалтерський клуб» та ТОВ «Баланс-Клуб» щодо необхідності спрощення процедури нарахування амортизації з урахуванням суті проведення, викладеного в п. 1.20 Типової кореспонденції, за якою сума амортизації щоквартально не відображалася в обліку як окремий показник стану об’єкта ОЗ, а щоквартально відносилася на знос, що накопичувався на кінець року.

Дещо уточнено порядок нарахування амортизації за іншими необоротними матеріальними активами. Зараз на необоротні матеріальні активи спецпризначення не поширюється вимога п. 7 розд. ІІ НП(С)БОДС 121 щодо нараховування в першому місяці передання у використання об’єкта необоротних активів у розмірі 50 % його первісної вартості, а решти 50 % первісної вартості – у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу). Тобто нарахування амортизації на необоротні матеріальні активи спецпризначення здійснюється у загальновстановленому порядку.

Розділ VI «Вибуття основних засобів» доповнено п. 5, норми якого не є новими для бюджетних установ, однак не були визначені в НП(С)БОДС 121. Ідеться про всі вузли, деталі, матеріали та агрегати розібраного та демонтованого обладнання, придатні для ремонту іншого обладнання чи для подальшого використання, а також матеріали, отримані в результаті списання ОЗ. Як і до запровадження стандарту, такі активи оприбутковуються з відображенням на рахунках бухобліку запасів.

Якщо вузли, деталі, матеріали та агрегати непридатні для використання, то вони обліковуються відповідно як вторинна сировина (металобрухт тощо).

Оцінка придатних запасів здійснюється в один із способів:

• за чистою вартістю реалізації;
• за можливістю їх використання (може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі суб’єкта держсектора з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації).

Сума оприбуткованих активів визнається доходом спецфонду суб’єкта держсектора.

Зміни до НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи»

У НП(С)БОДС 122, затвердженому наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202, аналогічно до змін, унесених до НП(С)БОДС 121, уточнено вимоги щодо первісної вартості нематеріальних активів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб, зарахування на баланс (у гривнях з копійками), переоцінки на річну дату балансу, нарахування амортизації нематеріальних активів (на річну дату балансу, у гривнях з копійками), ненарахування амортизації активів з обмеженим доступом. Хоча в останньому випадку, на нашу думку, зважаючи на те що нематеріальні активи є тим чи іншим видом прав, правильніше було б сказати про обмеження доступу до правовстановлюючих документів на такі права та документів, що підтверджують використання цих прав як активів.

Крім того, уточнено підстави для списання нематеріальних активів. Так, нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття не лише внаслідок безоплатної передачі та неможливості отримання суб’єктом держсектора надалі економічних вигід, але й у разі втрати потенціалу корисності від його використання або невідповідності критеріям визнання активом (п. 1 розд. VI НП(С)БОДС 122).

Зміни до НП(С)БОДС 123 «Запаси»

Вартість запасів (так само, як і ОЗ), безоплатно отриманих від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектора), може визначатися не лише за справедливою вартістю, але й за достовірною інформацією, що міститься у відповідних первинних документах, з урахуванням витрат, передбачених п. 8 розд. ІІ НП(С)БОДС 123, затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.10 р. № 1202 (суми, сплачені постачальнику, ввізне мито, суми непрямих податків тощо). Такий підхід при визначенні вартості передбачено новою нормою, якою доповнено п. 5 розд. ІІ НП(С)БОДС 123.

Якщо транспортно-заготівельні витрати (далі – ТЗВ) пов’язані з доставкою кількох найменувань, груп і видів, тобто якщо неможливо достовірно визначити суму таких витрат, що безпосередньо відносяться до того чи іншого виду запасів, для узагальнення суми ТЗВ можна використовувати не лише окремий субрахунок, як передбачалося раніше, а й аналітичний рахунок. Зазначимо, що такі рахунки (субрахунок рахунків обліку запасів або аналітичний рахунок) мають бути визначені у складі облікової політики бюджетної установи.

До того ж, крім можливого раніше способу розподілу таких витрат між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду та сумою запасів, що вибули, тепер начебто передбачено ще один спосіб, згідно з яким ТЗВ пропорційно відносяться на суму запасів, що вибули. Проте, на нашу думку, незважаючи на різні формулювання, по суті це один і той самий розподіл, оскільки обидва варіанти передбачають визначення частки ТЗВ у вартості запасів, що вибули. Інша частка в будь-якому разі припадатиме на запаси, що залишилися. Усі нововведення щодо обліку ТЗВ запроваджено шляхом унесення змін до п. 10 розд. IV НП(С)БОДС 123.

Зміни до Порядку бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 02.04.14 р. № 372 (далі – Порядок № 372)

У результаті змін до п. 2.6 розд. ІІ Порядку № 372 із переліку грошових документів (у національній та іноземних валютах), які знаходяться в касі установи, вилучено таку позицію, як оплачені талони на бензин, мазут та харчування. Відповідна пропозиція також висловлювалася і була прийнята представниками Мінфіну на засіданні Круглого столу. При цьому виходили з того, що для визнання талона грошовим документом як мінімум не виконується норма стосовно одиниці виміру грошових документів, зазначена в цьому пункті (талон містить інформацію про літри, а не про вартість у національній та іноземних валютах). Детально про це йшлося в консультації щодо обліку пального (див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 20, с. 20). Вважаємо, що з аналогічних причин вилучено й норму про використання при отриманні палива, пального і мастильних матеріалів як грошового документа смарт-карток, операції з якими мали відображатися нацстандарти обліку операцій із талонами.

Зазначені новації знайшли відображення і у змінах до опису призначення рахунка 33 «Інші кошти» (додаток 1 до Плану рахунків) – з нього вилучено норму про відображення на рахун-ку 33 грошових документів, які знаходяться в касі, в оплачених талонах на бензин, мазут, харчування.

Зміни до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 (далі – План рахунків)

План рахунків доповнено новою нормою (п. 6), яка врегульовує право бюджетної установи застосовувати (за потреби) кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку, не передбачену Типовою кореспонденцією. Скористатися таким правом можна буде лише після затвердження розпорядчим документом про облікову політику нової кореспонденції субрахунків, при визначенні якої мають бути збережені єдині методологічні засади, визначені НП(С)БОДС та іншими нормативно-правовими актами з бухобліку в держсекторі.

Змінено назву субрахунка 221 класу 2 «Запаси» з «Малоцінні та швидкозношувані предмети, що знаходяться на складі і в експлуатації» на «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Зазнали змін і додатки 1–2 до Плану рахунків.

1. Додаток 1 до Плану рахунків. Нагадаємо, що в додатку 1 до Плану рахунків затверджено Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, який установлює призначення та порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов’язань та факти діяльності бюджетних установ.

Так, відповідно до змін у Плані рахунків уточнено характеристику рахунків у класі 2 «Запаси». Назву субрахунка 221 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» приведено у відповідність до назви у Плані рахунків. На цьому субрахунку також будуть обліковуватися смарт-картки (нова норма).

Уточнено характеристику рахунка 23 «Матеріали і продукти харчування». Відтепер на субрахунку 235 «Паливо, горючі і мастильні матеріали» також обліковуються нафтопродукти, газ, які закуплено та передано на зберігання та які будуть відпускатися за талонами і смарт-картками.

Мають місце зміни в застосуванні рахунків 31 «Рахунки в банках», 32 «Рахунки в казначействі» та 33 «Інші кошти» класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи».

На субрахунках 313 «Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» та 323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги» серед іншого обліковуються надходження установи від реалізації в установленому порядку майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету.

Зміни в рахунках 31 та 32 обумовили зміни в рахунку 71 «Доходи спеціального фонду» класу 7 «Доходи». Відтепер на субрахунку 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги» серед іншого обліковуються надходження установи від реалізації в установленому порядку майна, доходи від продажу якого вважаються доходами відповідного бюджету. До внесення змін обліковувалися надходження від реалізації майна (крім нерухомого майна).

У призначенні рахунка 84 «Витрати на амортизацію» класу 8 «Витрати» також відбулися зміни. Зокрема, викладено в новій редакції сферу застосування субрахунка 841 «Витрати на амортизацію необоротних активів». На ньому ведеться облік сум нарахованої амортизації ОЗ, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, що використовуються суб’єктом державного сектора у процесі звичайної діяльності, організації та надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт.

2. Додаток 2 до Плану рахунків. У зв’язку зі змінами до Плану рахунків і Порядку його застосування вдосконалено порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій з необоротними активами, запасами, грошовими коштами, власними надходженнями та капіталом і виробництвом продукції. Тобто внесено зміни до Типовової кореспонденції, а саме:

• рядки 1.1, 1.5, 1.10, 2.11, 3.11, 3.26, 3.33, 8.25 викладено в новій редакції у зв’язку з оновленими нормами щодо обліку ОЗ (у гривнях із копійками), запасів (облік операцій з малоцінними та швидкозношуваними предметами, пальним);
• добавлено нові рядки 1.28, 7.14–7.17, які визначають відображення збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ, який продовжує використовуватися, а залишкова вартість його дорівнює нулю, та облік окремих операцій за доходами й витратами майбутніх періодів;
• рядок 4.6 вилучено, доходи майбутніх періодів відповідно до НП(С)БОДС не списуються в кінці року на рахунок 432, а відносяться на доходи періоду;
• рядок 8.13 вилучено, оскільки норму було приведено у відповідність до НП(С)БОДС 121 та враховано наведену у зміненому рядку 1.1 кореспонденцію рахунків щодо створення об’єктів ОЗ власними силами.