Добігає кінця 2015 рік, і для бухгалтера настає відповідальний період підготовки до завершення бюджетного періоду та складання річної фінансової та бюджетної звітності. А цьому передує: проведення інвентаризації активів та зобов'язань балансу, відображення її результатів, завершення операцій із коштами загального та спеціального фондів, оформлення заключних операцій. Успішно пройти всі ці етапи діяльності, ураховуючи нюанси, обумовлені зміною порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій у зв’язку із запровадженням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі (далі – НП(С)БОДС), допоможе ця консультація.
Загальні положення
Бюджетний 2015 рік ознаменувався для всіх суб’єктів ведення бухгалтерського обліку в державному секторі запровадженням дев’яти НП(С)БОДС, чотирьох Методичних рекомендацій, змінами до Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.13 р. № 611 (далі – План рахунків), затвердженням інвентаризаційних форм та зміною порядку складання звітності.
Протягом року до Порядку складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Мінфіну від 24.01.12 р. № 44 (далі – Порядок № 44), було внесено зміни наказом Мінфіну від 04.03.15 р. № 289, які були обумовлені змінами до бюджетного законодавства та запровадженням НП(С)БОДС 121–123, 125, 127–128, 130–132.
Структура і правила складання річної фінзвітності на сьогодні залишилися без змін. Незважаючи на те, що форми звітності не зазнали змін, відбулися зміни в нормативних документах, виконання яких впливає на формування інформації за субрахунками бухобліку, а відтак і на показники фінансової і бюджетної звітності. Ідеться про зміни, унесені наказом Мінфіну від 23.07.15 р. № 664 (далі – Наказ № 664, див. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 35, с. 6 та № 36, с. 12–17).
З огляду на те, що складання річної звітності є завершальним етапом облікової роботи, сконцентруємо нашу увагу на важливих моментах підготовчої роботи та особливостях відображення в обліку й узагальненні інформації на субрахунках бухобліку окремих операцій, які зазнали змін у поточному році у зв’язку зі змінами в нормативно-правових актах.
Інвентаризація
Для забезпечення достовірності даних бухобліку та фінзвітності бюджетні установи зобов’язані проводити інвентаризацію активів та зобов’язань.
Перед складанням річної фінзвітності проведення інвентаризації є обов’язковим (п. 7 розд. І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879, далі – Положення № 879).
Як передбачено п. 5 розд. І Положення № 879, під час інвентаризації активів і зобов’язань перевіряється і документально підтверджується не лише їх наявність та стан, а також відповідність критеріям визнання й оцінка. При цьому забезпечується виявлення:
Нагадаємо, що суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов’язань та всі активи установи незалежно від їх місцезнаходження (предмети, що передані у прокат, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану). Також інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках (п. 6 розд. І Положення № 879), зокрема:
У зв’язку із запровадженням НП(С)БОДС та, відповідно, змінами у Плані рахунків особливу увагу при інвентаризації необхідно було звернути на критерії визнання тих об’єктів обліку бюджетних установ, за якими в поточному році змінено підходи щодо визнання й оцінки.
Так, у ході інвентаризації інвентаризаційна комісія мала перевірити:
1) оцінку в бухгалтерському обліку основних засобів, нематеріальних активів, нарахованої амортизації, оскільки відповідно до змін у НП(С)БОДС 121 «Основні засоби» та 122 «Нематеріальні активи» після первісного визнання необоротні активи відображаються в бухобліку у гривнях із копійками, а також нарахування амортизації здійснюється у гривнях із копійками. Тобто введені в експлуатацію основні засоби та нематеріальні активи після 04.09.15 р. (дати набуття чинності Наказу № 664), а також нарахована амортизація зараховуються на баланс бюджетної установи у гривнях із копійками;
2) визнання в бухобліку відповідних об’єктів обліку та відображення й узагальнення інформації за операціями на рахунках:
Якщо за результатами проведення інвентаризації виявлено об’єкти обліку, які не відповідають критеріям визнання, інвентаризаційна комісія має надати пропозиції керівнику щодо зняття їх з обліку та відображення у складі інших об’єктів обліку. Наслідком таких рішень є виправні бухгалтерські проведення, які складаються до заключення рахунків поточного бюджетного року і, відповідно, складання річної звітності.
Одним із об’єктів обліку на позабалансових рахунках можуть бути непередбачені (умовні) зобов’язання бюджетних установ. До таких зобов’язань можна віднести суми, що підлягають до оплати за рахунок бюджетних асигнувань, на підставі рішень суду.
Наприклад, якщо в розпорядника бюджетних коштів виникла бюджетна кредиторська заборгованість у минулих роках і вона залишається непогашеною й незареєстрованою в органах Казначейства у зв’язку з відсутністю в поточному році бюджетних призначень на зазначену мету, а кредитор подав позов до суду й додатково прийнято рішення щодо сплати ще й штрафних санкцій на його користь.
На підставі рішення суду виникає заборгованість, яка не підкріплена бюджетними асигнуваннями, однак з настанням певних умов має бути погашена за рахунок кошторису установи. Зобов’язання, яке не відповідає критеріям визнання, є непередбачуваним зобов’язанням і суб’єктом держсектора не визнається, а відображається на позабалансових рахунках у сумі очікуваного погашення відповідно до норм п. 6 розд. ІІ НП(С)БОДС 128 «Зобов’язання».
Регламент роботи в кінці бюджетного року
Електронним повідомленням від 10.12.15 р. № 53-03006/98044 НБУ проінформував учасників Системи електронних платежів НБУ (далі – СЕП НБУ) про особливий порядок (регламент) роботи банківської системи в період завершення звітного року та початку нового, 2016 року. Відповідно до названого документа 30 грудня мають бути завершені всі трансакції із клієнтами, а першим робочим днем із обслуговування клієнтів визначено 5 січня 2016 року.
У свою чергу, Казначейство як учасник СЕП НБУ розпорядчим документом у межах установлених строків з урахуванням норм ст. 57 Бюджетного кодексу (далі – БК) визначає регламент роботи органів Казначейства. Згідно з ч. 1 цієї статті не пізніше 31 грудня поточного бюджетного періоду або останнього дня іншого бюджетного періоду Казначейство закриває всі рахунки, відкриті в поточному бюджетному періоді для виконання бюджету. Інший термін закриття рахунків, який має настати не пізніш як через п’ять робочих днів після закінчення бюджетного періоду, може бути встановлений за виняткових обставин лише наказом міністра фінансів.
Регламент роботи органів Казначейства зазвичай містить інформацію не лише про термін здійснення платежів, а й про розподіл відповідними розпорядниками коштів бюджетних асигнувань підвідомчим установам, упорядкування бюджетних фінансових зобов’язань тощо.
Про регламент роботи в період завершення звітного року та початку нового, 2016 року органи Казначейства повідомляють клієнтів, яких вони обслуговують.
До закриття рахунків кошти, що надійшли на реєстраційні та спеціальні реєстраційні рахунки розпорядників та одержувачів бюджетних коштів (КЕКВ 0000) як відновлення касових видатків, мають бути віднесені органами Казначейства на зменшення касових видатків за відповідним КЕКВ залежно від суті їх виникнення. З цією метою розпорядники бюджетних коштів завчасно (до завершення року) повинні повідомити орган Казначейства про економічну сутність надходження коштів.
В бухобліку розпорядники бюджетних коштів відображають операції з відновлення касових видатків проведеннями із застосуванням Плану рахунків, а саме:
надходження коштів на реєстраційні (спеціальні реєстраційні) рахунки – за дебетом відповідного рахунка 32 «Рахунки в казначействі» та кредитом субрахунка 364 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
коригування фактичних видатків – за дебетом субрахунка 364 і кредитом відповідних рахунків 80 «Видатки із загального фонду» та 81 «Видатки спеціального фонду».
Річне заключення рахунків
Перед складанням річного звіту бюджетні установи проводять інвентаризацію матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків, про що було сказано раніше, та роблять річне закриття рахунків. Необхідність здійснення річних заключних оборотів розпорядниками коштів державного та місцевих бюджетів щодо доходів та видатків обумовлена тим, що кошториси складаються на бюджетний рік.
До закриття рахунків поточного обліку складається спочатку баланс на 31 грудня, в якому відображаються операції за грудень і додаткові проведення, які випливають з річної інвентаризації.
За результатами діяльності бюджетного року бюджетні установи завершальними оборотами списують на результати виконання кошторису:
1) доходи й видатки загального та спеціального фондів;
2) доходи й видатки за іншими джерелами власних надходжень;
3) вартість переоцінки активів.
Для визначення фінансового результату виконання кошторису бюджетних установ призначено рахунок 43 «Результати виконання кошторисів» Плану рахунків, який має два субрахунки:
Рахунки – активно-пасивні. Залишок на цих рахунках може бути дебетовим чи кредитовим, але завжди відображається в пасиві балансу.
У кінці року на результати фінансової діяльності відносяться суми депонентської, кредиторської та дебіторської заборгованості, за якими минув термін позовної давності.
Не списується на результати фінансової діяльності сума незавершеного виробництва у виробничих майстернях, за сільськогосподарським виробництвом, за науково-дослідними роботами за договорами.
Методика визначення фінансового результату така: доходи порівнюються з витратами на рахунках 431 та 432, а сума перевищення обліковується як залишок на рахунку 431 чи 432. Основні бухгалтерські проведення за цими операціями покажемо в таблиці.
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
---|---|---|---|---|---|
№з/п
|
Зміст операції |
Кореспонденція субрахунків |
Рядок додатка 2 до Плану рахунків (Типова кореспонденція) |
Регістр бухобліку |
|
Дт |
Кт |
||||
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
1
|
Віднесення до результатів виконання кошторису отриманих протягом звітного періоду |
701, 702
|
431
|
Ряд. 4.1
|
Меморіальний ордер (типова форма № 274-авт(бюджет), затверджена наказом Держказначейства від 27.07.2000 р. № 68) |
2
|
Віднесення до результатів виконання кошторису доходів, отриманих як плата за послуги, |
711
|
432
|
Ряд. 4.2
|
|
3
|
Віднесення до результатів виконання кошторису доходів за іншими джерелами власних надходжень |
712
|
432
|
Ряд. 4.3
|
|
4
|
Віднесення до результатів виконання кошторису доходів за іншими надходженнями спеціального фонду |
713
|
432
|
Ряд. 4.4
|
|
5
|
Віднесення до результатів виконання кошторису доходів, що отримані від батьків за утримання дітей в дошкільних закладах, за навчання у державних школах естетичного |
714
|
432
|
Ряд. 4.5
|
|
6
|
Віднесення до результатів виконання кошторису доходів від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт |
721, 722, 723 |
432
|
Ряд. 4.6
|
|
7
|
Віднесення до результатів виконання кошторису видатків звітного періоду, проведених |
431
|
801, 802
|
Ряд. 4.7
|
|
8
|
Віднесення до результатів виконання кошторису видатків звітного року, проведених за |
432
|
811, 812, 813
|
Ряд. 4.8
|
|
9
|
Віднесення до результатів виконання кошторису витрат (виробничих (навчальних) майстерень, підсобних (навчальних) сільських господарств, на науково-дослідні роботи, на виготовлення експериментальних пристроїв, на заготівлю і переробку матеріалів) |
432
|
821, 822, 823, 824, 825
|
Ряд. 4.9
|
|
10
|
Віднесення до результатів виконання кошторису результатів переоцінки активів |
441
|
431, 432
|
Ряд. 4.10
|
Меморіальний ордер (типова форма № 274-авт (бюджет) |
11
|
Списання сум дебіторської заборгованості |
431, 432 |
363, 364 |
Ряд. 4.11 |
|
12
|
Списання сум кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув |
364, 675 |
431, 432
|
Ряд. 4.12
|
|
13
|
Списання сум депонентської заборгованості, строк позовної давності якої минув |
671 |
431,432 |
Ряд. 4.13
|
|
14
|
Списання інших доходів установи на результат виконання кошторису |
741 |
431, 432 |
Документ про облікову політику |
|
15
|
Списання інших витрат на результат виконання кошторису |
431, 432 |
831 |
Документ про облікову політику |
Синтетичний облік операцій з визначення фінансового результату виконання кошторису за загальним та спеціальним фондами відображається окремо за загальним та спеціальним фондом в Меморіальному ордері типової форми № 274-авт (бюджет).
Звітні форми
Розглянемо деякі питання, на які розпорядникам бюджетних коштів слід звернути увагу при складанні річної звітності у зв’язку зі змінами в законодавстві (запровадженням НП(С)БОДС, змінами у Плані рахунків).
Форма № 1 «Баланс»
Результат проведених господарських операцій за коштами загального і спеціального фондів відповідного бюджету за всіма виконуваними програмами (функціями) розпорядники бюджетних коштів відображають у формі № 1 «Баланс», який містить узагальнені підсумкові показники, отримані на підставі звірених даних бухобліку, станом на початок звітного року та на кінець звітного періоду (року).
Актив
Розділ I «Необоротні активи»:
Розділ ІІ «Оборотні активи»:
Розділ ІІІ «Витрати»:
Пасив
Розділ I «Власний капітал»:
Розділ ІІІ «Доходи»:
При складанні річних бюджетних звітів за формою № 2 (про надходження та використання коштів загального фонду), за відповідними формами № 4 (про надходження і використання коштів спеціального фонду) необхідно звернути увагу на операції з відновлення касових видатків, які здійснюються в разі, якщо на ім’я розпорядника бюджетних коштів протягом звітного періоду надходять кошти на відновлення таких видатків згідно із законодавством України (за телефонні переговори, помилково перераховані, комунальні послуги орендарів тощо). Ці надходження відображаються у формах бюджетної звітності як зменшення касових видатків за тим КЕКВ, за яким вони були проведені в попередніх звітних періодах у межах одного бюджетного періоду (п. 1.11 Порядку № 44).
Форма № 4-2д, № 4-2м
У Звіті про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень за рядком 040 «Вищих та професійно-технічних навчальних закладів від розміщення на депозитах тимчасово вільних бюджетних коштів, отриманих за надання платних послуг, якщо таким закладам законом надано відповідне право» за графами 7 «Нараховано доходів за звітний період (рік)» та 8 «Надійшло коштів за звітний період (рік)» відображається сума нарахованих та отриманих навчальними закладами відсотків.
Форма № 4-3д.1, № 4-3м.1
Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій (форма № 4-3д.1, № 4-3м.1) складається за кожним цифровим кодом валюти, а також складається зведений звіт, в якому відображається підсумкова інформація в національній валюті. З огляду на зазначене, слід урахувати, що в разі якщо операції бюджетною установою здійснювались за декількома видами іноземних валют, то відповідно має бути складений зведений звіт.
Звіт про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м)
У формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» за спеціальним фондом відображається за рядком 010 «Доходи» у графі 5 «Дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду (року) усього» заборгованість із плати (відсотків) за користування банком депозитом, яка склалася на звітну дату.
Крім того, у цих звітах відображаються виключно бюджетні зобов’язання та бюджетні фінансові зобов’язання, які зареєстровані в органі Казначейства.
У графі 13 «Зареєстровані бюджетні фінансові зобов’язання на кінець звітного періоду (року), усього» відображаються суми бюджетних фінансових зобов’язань, які зареєстровані протягом звітного періоду в органі Казначейства та залишились неоплаченими на кінець звітного періоду. Дані графи мають відповідати даним виписки за останній робочий день місяця із рахунків, відкритих в органах Казначейства для реєстрації бюджетних фінансових зобов’язань розпорядників (одержувачів) бюджетних коштів відповідно до Порядку реєстрації та обліку бюджетних зобов’язань розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів в органах Державної казначейської служби України, затвердженого наказом Мінфіну від 02.03.12 р. № 309. При прийнятті звітів від розпорядників (одержувачів) органи Казначейства перевіряють тотожність відповідних даних.
У графі 14 «Зареєстровані бюджетні фінансові зобов’язання на кінець звітного періоду (року), з них кредиторська заборгованість» з усієї суми бюджетних фінансових зобов’язань, які зареєстровані протягом звітного періоду в органі Казначейства та залишились неоплаченими на кінець звітного періоду, відображається кредиторська заборгованість.
У річній бюджетній звітності на кінець звітного року дані граф 13 та 14 мають бути тотожними. Одержувачами бюджетних коштів ці графи не заповнюються, оскільки відповідно до Порядку № 309 неоплачені зобов’язання знімаються з обліку органів Казначейства.
Звіт про рух необоротних активів
Придбання об’єктів необоротних матеріальних і нематеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, відображаються у формі № 5 «Звіт про рух необоротних активів» у рядках:
Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість
Зобов’язання, взяті розпорядниками бюджетних коштів, але не зареєстровані в органі Казначейства, відображаються в Довідці про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами». У цій довідці відображається дебіторська та кредиторська заборгованість за операціями, що здійснювались розпорядниками бюджетних коштів, але відповідно до законодавства не належать до виконання кошторису, а також кредиторська заборгованість за бюджетними зобов’язаннями, не взятими на облік органами Казначейства.
Довідка про матеріальні цінності, які передані на відповідальне зберігання
У цій довідці наводиться інформація про необоротні активи та запаси, які передані розпорядниками бюджетних коштів на відповідальне зберігання підприємствам (організаціям, установам) на підставі договору в розрізі субрахунків. Тобто у довідці наводиться інформація про активи, які обліковуються у складі балансу на відповідних субрахунках.