Безплатна оренда на період карантину: що з обліком та оподаткуванням?

Ситуація

Товариство є платником податку на прибуток і ПДВ, основний вид діяльності – реалізація санаторно-курортних послуг на базі орендованих санаторіїв і дієтичної їдальні. У зв'язку із запровадженням на всій території України карантину товариство не має права приймати відвідувачів і надавати санаторно-курортні (готельні) послуги і послуги харчуання. Тому діяльність підприємства була припинена, а керівництво звернулося до орендодавця з проханням унести зміни до договору оренди, щоб на період карантину повністю звільнити орендаря від плати за користування майном.

Орендодавець згоден піти на такі умови, хоча частина приміщень у санаторії все-таки використовується орендарем. Це складські приміщення, на яких продовжують зберігатися промислові та продовольчі товари орендаря, а також адміністративні приміщення, у яких продовжують працювати деякі співробітники (директор, головний бухгалтер). Крім того, товариство продовжує надавати послуги суборенди операторам мобільного зв'язку на платній основі.

Запитання. На які особливості обкладення податком на прибуток і ПДВ слід зважати орендареві та орендодавцеві нерухомості в такій ситуації?

Коротка відповідь. Для відображення в обліку відносин між сторонами договору оренди має значення той факт, що орендна послуга надається/споживається на безплатній основі. На облік інших операцій, пов'язаних із нерухомістю (суборенда, використання деяких приміщень для поточних потреб орендаря), що орендується, безплатність оренди не впливає.

Аналіз ситуації

Згідно із ч. 6 ст. 762 Цивільного кодексу (далі – ЦК) наймач звільняється від плати за користування майном за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає.

Закон від 30.03.20 р. № 540-IX пропонує застосовувати цю норму в період дії карантину. Так, у новому п. 14 «Прикінцевих і перехідних положень» ЦК сказано, що на період карантину наймач може бути звільнений від плати за користування майном на підставі ч. 6 ст. 762 ЦК.

У нашій ситуації суб'єкти господарювання з обопільної згоди вирішили на час дії карантину і заборони на ведення основної діяльності орендаря змінити умови договору оренди. І за новими умовами договору платне користування об'єктами нерухомості стало безплатним.

Нагадаємо, що в ЦК оренда не розглядається як послуга: оренда регулюється спеціальними положеннями гл. 58 ЦК «Найм (оренда)», а послуги – гл. 63 ЦК. Водночас для цілей оподаткування оренда підпадає під визначення терміна «продаж результатів (робіт, послуг)/поставка послуг», наведене в пп. 14.1.203 та 14.1.185 Податкового кодексу (далі – ПК).

Таким чином, із позиції обліку та оподаткування ми говоримо:

• про послугу оренди, яку орендодавець надає на безплатній основі, орендар – безплатно отримує;
• про послугу суборенди, яку орендар надає за винагороду.

Облік у сторін договору

Приміщення не повернено з оренди, частина з них продовжує використовуватися орендарем, але за оренду він не платить. Виникає запитання:

Чи повинен орендар визнавати у бухобліку дохід від того, що він безплатно «споживає» послугу оренди?

Нормативними актами прямо таку ситуацію не врегульовано. Тому міркуватимемо, спираючись на чинні вимоги «бухгалтерського законодавства». Крім П(С)БО орієнтуватимемося також на Закон від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі - Закон № 996) та НП(С)БО.

З одного боку, при отриманні безплатної послуги не відбувається збільшення/зменшення активів, а також зменшення/збільшення зобов'язань. А значить, критерії для визнання доходів/витрат з п. 5 П(С)БО 15 та п. 5 П(С)БО 16 не виконуються.

З іншого боку, підприємство повинне керуватися принципом повного висвітлення (ст. 4 Закону № 996, п. 6 розд. III НП(С)БО 1). Тобто бухгалтер повинен відобразити в обліку та фінзвітності інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на підставі фінзвітності. Безумовно, у нашій ситуації користувачам фінзвітності (власникам) важливо знати, що в період карантину зобов'язання з оплати оренди в підприємства не виникають – згідно з новими умовами договору з орендодавцем.

Тому ми вважаємо, що безоплатне отримання послуг оренди має бути відображене такими записами:

• Дт 977 «Інші витрати діяльності» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
• і одночасно Дт 685 – Кт 746 «Інші доходи».

Записи робляться на суму орендної винагороди, яка раніше була узгоджена та виплачувалася орендарем. У підсумку фінрезультат операції дорівнюватиме нулю.

Наведемо додаткові аргументи на користь запропонованого підходу:

• безплатне отримання (активів – оборотних, необоротних) завжди відображається на рахунках бухгалтерського обліку. Наприклад, безплатне отримання товарів (запасів) відображається проведеннями Дт 20–22, 25–28 – Кт 718 «Дохід від безплатно отриманих оборотних активів». Тобто «безплатність» – це вигода і дохід отримувача. Згодом, у міру використання активів, підприємство відображає витрати;
• безплатна оренда (послуга) – це також вигода і дохід отримувача. Тільки з тією різницею, що після того як таку послугу надано, ніякого активу в підприємства не залишається. Тому дві операції – отримання (дохід) і використання (витрати) – повинні відображатися в обліку одночасно. Уважаємо, що в умовах надзвичайної ситуації необхідно задіювати субрахунки 977 та 746.

Як безплатне отримання послуг вплине на звітність про прибуток орендаря?

У разі безплатного отримання послуг платникові податку на прибуток не доведеться визначати різниці. Для зазначеного випадку вони не передбачені. Тому в декларації з податку на прибуток підприємств (форму затверджено наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897) у рядку 02 буде відображений нульовий бухгалтерський фінрезультат операції. Правда, до довідкового рядка 01 цієї декларації потрібно буде включити суму доходу за звітний період (оборот за кредитом субрахунка 746).

Чи впливає безплатність оренди на облік інших операцій, пов'язаних із цією нерухомістю: здавання приміщень у суборенду й використання деяких приміщень для власних поточних потреб орендаря?

Ні, не впливає. Ці операції потрібно відображати в обліку у звичайному порядку. Зокрема, підприємство нараховуватиме:

• винагороду за послуги, надані за договором суборенди, податкові зобов'язання з ПДВ за цією послугою і дохід від суборенди;
• зарплату та ЄСВ персоналу, що працює в орендованих приміщеннях (або віддалено), а можливо, ще й оплату часу простою іншим співробітникам тощо.

Як безплатність оренди відобразиться на обліку в орендодавця?

Орендодавець, який передав об'єкти нерухомості в «безплатну» оренду:

• дохід не визнає і для цілей податку на прибуток не коригує фінрезультат на різниці (орендар – отримувач безплатного є платником податку на прибуток, тому орендодавець не повинен застосовувати правила з пп. 140.5.9 або 140.5.19 ПК);
• витрати, пов'язані з обслуговуванням та експлуатацією цих об'єктів (за наявності таких витрат), відображає в обліку в загальному порядку.

Облік ПДВ в орендодавця

Орендодавцеві, який надає послуги оренди безплатно, слід звернути увагу на два моменти:

• необхідність нарахування умовних податкових зобов'язань у зв'язку з тимчасовим припиненням господарського (прибуткового) використання нерухомості (п. 198.5 ПК);
• необхідність нарахування податкових зобов'я­зань за правилами п. 188.1 ПК.

Перший момент. Тут небезпеку становлять норми пп. «в» та «г» п. 198.5 ПК (невиробниче використання і використання нерухомості в операціях, які не є госпдіяльністю).

Нагадаємо, що невиробничим є основний засіб (далі – ОЗ), який не призначено для використання в господарській діяльності (пп. 138.3.2 ПК). Звідси висновок: якщо платник податків не змінював призначення об'єкта оренди, то такий об'єкт, як і раніше, утримується ним із метою господарського використання (він продовжує вважатися виробничим). А значить, перекваліфіковувати такий ОЗ на «невиробничий» не потрібно.

Крім того, тимчасову й вимушену «бездохідну» (негосподарську) оренду не можна прирівнювати до негосподарської діяльності. І в період карантину господарське призначення об'єктів оренди не змінюється: вони, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях, а такі операції, як передбачається, мають приносити дохід.

Таким чином, у разі тимчасового використання ОЗ у «бездохідній» оренді платник податків не повинен нараховувати умовний ПДВ.

Аналогічно міркують і податківці в Індивідуальній податковій консультації ДПС від 23.03.20 р. № 1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК щодо виробничого обладнання, яке припинили експлуатувати через відсутність замовлень на певний вид продукції. Визнавати умовне постачання і нараховувати ПДВ у цьому випадку не потрібно.

Другий момент. Ми вважаємо, що орендодавець повинен – керуючись «продажними» нормами п. 188.1 ПК – нарахувати податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни орендної послуги.

Як визначити таку ціну? Звернемося до визначення з пп. 14.1.71 ПК. Звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК (цього випадку в «іншому» немає). І якщо не доведене зворотне, то вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Таким чином, у нашому випадку орендодавцеві потрібно показати, що договірна ціна відповідає ринковій. Тоді буде дотримано рівність: договірна ціна = звичайна ціна = ринкова ціна.

Візьмемо визначення поняття «ринкова ціна» (пп. 14.1.71 ПК) і застосуємо його для орендної послуги. Ринковою ціною орендної послуги (винагороди) уважається:

• ціна, за якою послуги оренди надаються орендареві – за умови, що орендодавець бажає передати об'єкт в оренду, а орендар бажає його отримати (відносини на добровільній основі). При цьому сторони мають бути взаємно незалежні юридично й фактично;
• ціна, яка склалася на ринку ідентичних (за їх відсутності – однорідних/подібних послуг у порівнянних економічних (комерційних) умовах). У пп. 14.1.131 ПК пояснюється, що однорідними (подібними) уважаються послуги, які не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються зі схожих компонентів, унаслідок чого виконують однакові функції з товарами, які оцінюються, і вважаються комерційно взаємозамінними.

Далі міркуємо таким чином. В умовах карантину, коли надання підприємствами санаторно-курортних послуг перебуває під забороною, орендодавці об'єктів нерухомості, що здаються під такі послуги, вимушені відмовлятися від орендної плати. Тим паче, що й законодавці рекомендують їм іти на поступки орендарям і не стягувати винагороду.

Сказане означає, що звичайна «карантинна» ціна орендної плати дорівнює нулю. Тому орендодавцеві слід нарахувати «продажні» податкові зобов'язання виходячи з нульової ціни послуги.

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині