Підприємець-загальносистемник придбав обладнання у нерезидента: нюанси обліку

Баланс № 50 від 12 грудня 2023 року

Ситуація. Підприємець (загальна система оподаткування) придбав у нерезидента обладнання, яке було введено в експлуатацію у серпні 2023 року. Вартість обладнання – 10 000 євро. Підприємець перерахував передоплату в розмірі 4 000 євро (40 % загальної вартості), а до кінця 2023 року має повністю розрахуватися з нерезидентом.

Запитання. Як визначити первісну вартість обладнання? Як розрахувати суму амортизації, яку підприємець може включити у 2023 році до витрат?

Аналіз ситуації

Підприємці на загальній системі є платниками ПДФО та військового збору. Для визначення об’єкта оподаткування вони мають застосовувати норми ст. 177 Податкового кодексу (далі – ПК). Ці норми дозволяють підприємцеві нараховувати амортизацію на первісну вартість основних засобів (далі – ОЗ), які використовуються ним у госпдіяльності.

Нагадаємо загальну концепцію ст. 177 ПК щодо визнання підприємницьких витрат. Витрати мають бути:

• пов’язані з госпдіяльністю підприємця. При цьому в п. 177.4 ПК названо різні види витрат та передбачено окремі нюанси їх відображення в обліку;
• фактично здійснені (оплачені);
• підтверджені документально.

Наприклад, якщо товари придбані (при цьому оплачені лише 40 % їх вартості) та реалізовані (виручка отримана в повному обсязі), то до витрат можуть потрапити лише оплачені 40 % їх вартості.

А як застосувати загальновитратну концепцію (так би мовити, підприємницький «касовий метод») до ОЗ та амортизації як елемента витрат?

У деяких випадках це дуже проблематично. Адже ОЗ можуть бути отримані підприємцем, уведені в експлуатацію (це обов’язкова умова для нарахування амортизації), але не оплачені або оплачені частково, як у нашій ситуації. І тоді у покупця ОЗ виникає низка запитань.

Сформулюємо ці запитання та знайдемо відповіді.

Запитання 1. З якого моменту можна нараховувати амортизацію на неоплачені (частково оплачені) ОЗ?

Додаткові запитання постають у підприємця, який здійснює розрахунки з нерезидентом в інвалюті (наша ситуація). Адже у цьому випадку фактично здійснені витрати (та ще й при оплаті частинами) залежатимуть від курсу інвалюти НБУ до гривні. А про те, як загальносистемнику визначати інвалютні доходи (витрати), у ПК нічого не сказано.

Виходить, поки імпортований об’єкт ОЗ не оплачений, неможливо визначити його первісну вартість та суму фактично здійснених витрат (у вигляді амортизації).

Звідси друге та третє запитання – загалом саме вони і хвилювали нашого передплатника.

Запитання 2. Як зміна курсу під час оплати частинами впливатиме на формування первісної вартості імпортованого ОЗ?

Запитання 3. Як розрахувати суму амортизації імпортованого ОЗ, яку підприємець може включити до витрат під час складання звітності за 2023 рік?

Пошуки рішення

Як відомо, підприємці не ведуть бухгалтерський облік. Однак у деяких випадках податківці посилаються на правила його ведення. Наприклад, відповідаючи на запитання щодо формування первісної вартості ОЗ, вони керуються НП(С)БО 7 (ЗІР, категорія 104.05).

Але оскільки у нашому випадку підприємець розплачується за обладнання інвалютою, логічно звернутися до правил НП(С)БО 21. Нагадаємо ці правила, виходячи з першої події.

Спочатку передоплата – потім оприбуткування

Імпортер, який веде бухоблік, відображає придбаний актив:

• спочатку як дебіторську заборгованість (за дебетом субрахунку Дт 371 «Розрахунки за виданими авансами»), суму якої у гривневому еквіваленті розраховує за валютним курсом НБУ, що діє на дату перерахування нерезиденту авансу (передоплати). Така заборгованість є немонетарною статтею балансу, тому не підлягає перерахунку у гривні ні на дату її погашення, ні на дату балансу (п. 4, пп. «б» п. 7 НП(С)БО 21);
• потім як капітальну інвестицію (за дебетом субрахунку 152 або 153), яку оцінює у гривнях за курсом НБУ, що діє на дату оплати всієї вартості активу, тобто погашення раніше відображеної дебіторки (п. 6 НП(С)БО 21). Вартість активу, як ми вже сказали, не перераховується.

Спочатку оприбуткування – потім оплата

Імпортер повинен дотримуватися таких правил бухобліку:

• відображається актив у вигляді капітальної інвестиції, яка оцінена у гривнях за курсом НБУ, що діє на дату оприбуткування активу (п. 5 НП(С)БО 21). Його вартість більше не перераховується;
• визначається гривневий еквівалент суми кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отриманий, але неоплачений актив (Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»). Така заборгованість є монетарною статтею балансу, тобто надалі підлягає перерахунку (п. 4 НП(С)БО 21);
• монетарна стаття на дату балансу та дату оплати вартості активу (погашення кредиторської заборгованості) підлягає перерахунку за валютним курсом НБУ на дату балансу або на дату здійснення розрахунків з нерезидентом (пп. «а» п. 7, п. 8 НП(С)БО 21). Якщо валютний курс НБУ, який діяв на дату виникнення заборгованості, зміниться на дату балансу (дату погашення заборгованості), виникне курсова різниця. Від’ємну курсову різницю (виникає при зростанні курсу) включають до складу інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»). Додатну курсову різницю (виникає при зниженні курсу) включають до складу інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»).

Тепер приміряємо викладені вище правила до нашої ситуації. У нас комбінований варіант послідовності подій: спочатку була часткова передоплата (у розмірі 40 % вартості активу), а потім постачання. Після отримання обладнання імпортер повинен зробити повний розрахунок з постачальником-нерезидентом (доплатити решту 60 %).

У такій ситуації підприємець визначає:

• 40 % вартості ОЗ – за курсом, що діє на дату перерахування передоплати;
• 60 % вартості ОЗ – за курсом НБУ, який діятиме на дату отримання активу (див. нижче у табл. 1 варіант 2).

Вибір варіанта

Покажемо в табл. 1, як нашому підприємцю сформувати первісну вартість ОЗ:

• варіант 1 – виходячи з підприємницького «касового методу» (коли можна визнавати лише фактично здійснені (оплачені) витрати), тобто відповідно до ст. 177 ПК;
• варіант 2 – за правилами НП(С)БО 21.

Таблиця 1. Два варіанти формування первісної вартості імпортного ОЗ

Як видно з таблиці, у нашому прикладі первісна вартість обладнання, розрахована підприємцем із застосуванням:

• варіанта 1 – дорівнює 375 660 грн. Це оплачена первісна вартість обладнання;
• варіанта 2 – 385 800 грн. При цьому неоплачена частина такої первісної вартості становитиме 10 140 грн.

Який варіант варто вибрати підприємцю, який не веде (і не зобов’язаний вести) бухгалтерський облік?

На наш погляд варто вибрати варіант 1, який відповідає духу ст. 177 ПК (підприємницькому «касовому методу»). Адже для підприємця на загальній системі важливо, щоб витрати на придбання ОЗ у розмірі первісної вартості були оплачені. Отже, первісна вартість має формуватися за «касовим методом». Це відбувається у варіанті 1.

Зазначимо, що підприємець має право амортизувати лише оплачену частину первісної вартості ОЗ, яка у нашому прикладі становить 152 040 грн (див. вище ряд. 1 табл. 1). І лише після оплати решти (223 620 грн – див. ряд. 3 табл. 1) підприємець матиме право амортизувати і цю частину первісної вартості обладнання.

Нагадаємо, що типова форма має додаток «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)». Додаток заповнюється підприємцями, які вирішили нараховувати амортизацію на об’єкт ОЗ (за умови, що цей об’єкт використовується в їхній госпдіяльності).

Заповнення додатка до типової форми

У додатку для обліку амортизаційних відрахувань як документ, що підтверджує факт придбання/самостійного виготовлення ОЗ, названо, зокрема, акт приймання-передачі, вантажну митну декларацію, видаткову накладну (тобто документи, пов’язані з отриманням, але не з оплатою ОЗ ). Виникає запитання:

Чи означає це, що можуть амортизуватися і неоплачені ОЗ?

Уважаємо, що ні. Адже в такому разі був би проігнорований підприємницький «касовий метод». Тому нижче ми будемо заповнювати додаток відповідно до варіанта 1.

Нагадаємо, що крім іншої інформації про ОЗ у графі 7 додатка до типової форми, потрібно зазначити первісну вартість об’єкта. Дотримуючись варіанта 1, у графі 7 доведеться відобразити тільки оплачену частину первісної вартості ОЗ, а вже після погашення боргу перед нерезидентом:

• або «доростити» первісну вартість об’єкта ОЗ, що вже існує;
• або продублювати цей об’єкт в окремому рядку, зазначивши при цьому пізніше оплачену частину первісної вартості (такий спосіб показаний нижче в табл. 2).

У нашій ситуації перший рядок у графі 7 (152 040 грн) буде заповнений у вересні 2023 року (наступного місяця після введення обладнання в експлуатацію, що відбулося у серпні), а другий – у грудні після погашення боргу (223 620 грн).

Таблиця 2. Заповнення додатка «Облік амортизаційних відрахувань основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НА)» до типової форми

____________________________

* За основними ОЗ/НА, придбаними/самостійно виготовленими:

– у поточному звітному періоді – зазначається первісна вартість об'єкта, який амортизується (показник гр. 7);

– у попередньому звітному періоді – вартість об'єкта на кінець такого періоду (показник гр. 12).

** За 4 місяці використання оплаченої частини обладнання (вересень – грудень).

*** За 1 місяць використання оплаченої частини обладнання (грудень).

Висновки

У нашій ситуації під час складання звітності за 2023 рік підприємець має право включити до витрат суму амортизації у розмірі 13 863 грн (10 136 грн + 3 727 грн). Але лише за умови, що борг перед нерезидентом буде погашено у 2023 році. Якщо це станеться у 2024 році, тоді сума амортизації обладнання за 2023 рік становитиме 10 136 грн.