Порушення ПДВ: форми податкових повідомлень-рішень, відображення результатів перевірок в обліку та звітності

Відповідно до пп. 20.1.4 Податкового кодексу (далі – ПК) контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків. Результати перевірок оформляються актом (при встановленні порушень у ході перевірки) або довідкою (за відсутності порушень) (п. 86.1 ПК). Протягом 10 календарних днів (далі – к. д.) з дня, що настає за днем вручення акта перевірки, контролюючий орган виносить податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) (п. 86.8 ПК).

Визначення ППР наведене в пп. 14.1.157 ПК. Це письмове повідомлення контролюючого органу про зобов'язання платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену у випадках, передбачених ПК та іншими законодавчими актами, контроль за виконання яких покладений на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Згідно з п. 58.1 ПК ППР містить:

• підставу для нарахування (зменшення) податкових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від’ємного значення ПДВ, заниження або завищення суми податкових зобов'язань або податкового кредиту, яка заявлена в декларації з ПДВ (далі – декларація);
• посилання на норму ПК, відповідно до якої зроблено розрахунок або перерахунок зобов'язань;
• суму податкових зобов'язань, яку повинен сплатити платник податків;
• суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або суму зменшення від’ємного значення результатів господарської діяльності або від’ємного значення ПДВ;
• граничні строки сплати грошових зобов'язань та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності;
• попередження про наслідки несплати грошових зобов'язань або невнесення до встановленого строку виправлень до податкової звітності;
• граничні строки оскарження ППР.

При цьому до ППР додаються розрахунки податкового зобов'язання і штрафних (фінансових) санкцій.

ППР уважається надісланим (врученим) платникові податків, якщо воно передане посадовій особі такого платника податків під підпис або надіслане рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Якщо вручити ППР неможливо через помилку, допущену контролюючим органом (наприклад, якщо ним порушено строки), ППР уважається неврученим платникові податків (п. 58.3 ПК).

Порядок направлення ППР платникам податків затверджено наказом Мінфіну від 28.12.15 р. № 1204 (далі – Порядок № 1204). Документ складається з п'яти розділів, у яких описано процедуру винесення, оформлення, направлення, відкликання ППР та їх обліку в органах ДФС. Види порушень ПДВ, форми ППР ми подали у вигляді таблиці (див. нижче).

Відображення порушень у декларації

У декларації відображаються не всі порушення, зазначені в прийнятих ППР, а тільки ті, які призвели до перекручення від’ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного періоду. Донарахування, які проводяться в ІКП на підставі ППР (донарахування податку, нарахування штрафу і пені), у звітності не відображаються.

Так, підлягають подальшому відображенню у звітності порушення, виявлені за такими формами ППР:

• «В3» – сума, за якою відмовлено в наданні бюджетного відшкодування, може бути врахована зі знаком «+» у рядку 16.3 декларації «збільшений/зменшений залишок від’ємного значення (від’ємне значення попередніх звітних періодів) за результатами перевірки контролюючого органу» того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР. Але лише за відсутності порушень норм ст. 197–199 ПК;
• «В4» – це випливає із самої форми ППР:
  –    сума завищення від’ємного значення, яка включається до податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 20.3 декларації), підлягає відображенню зі знаком «–» у рядку 16.3 декларації того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР;
  –    сума від’ємного значення, яка заявлена платником податків у рахунок зменшення податкового боргу з ПДВ і перевищує суму такого боргу, підлягає відображенню у зменшення значення відповідних рядків декларації того звітного періоду, на який припадає день узгодження цього ППР.

Зверніть увагу: при заповненні рядка 16.3 декларації обов'язково заповнюється таблиця «Зменшений/збільшений залишок від’ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі ППР» (пп. 7 п. 4 розд. V Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.16 р. № 21). Ця таблиця знаходиться під самою декларацією.

Крім того, якщо контролюючим органом буде винесено ППР за формою «Р1», яким буде встановлено завищення податкових зобов'язань або заниження податкового кредиту, то платник податків зможе подати уточнюючі розрахунки (далі – УР) за податкові періоди, зазначені в такому ППР.

Відображення порушень у бухобліку

Відповідно до п. 44.1 ПК податкова звітність повинна формуватися на підставі первинних документів і регістрів бухобліку. А сальдо за субрахунком 641/ПДВ (наприклад, 6415) повинне збігатися з даними ІКП (з огляду на те, що нарахування за декларацією відображаються за датою граничного терміну сплати грошових зобов’язань). Тому в більшості випадків при виявленні порушень після ПДВ і прийняття ППР ці результати повинні бути відображені в бухобліку.

Бухоблік ПДВ ведеться на таких субрахунках:

• 641 «Розрахунки за податками». Це загальний субрахунок для обліку всіх податків і зборів, тому для обліку розрахунків за ПДВ відкривають окремий субрахунок рахунка 641, наприклад 6415 «Розрахунки з ПДВ»;
• 643 «Податкові зобов'язання»;
• 644 «Податковий кредит».

Розглянемо на прикладах, коли порушення за ПДВ повинні відображатися в бухобліку.

Приклад 1
За результатами перевірки виявлено завищення податкового кредиту на 1 000 грн. (чеки понад 240 грн.). Це призвело до заниження грошових зобов'язань на 500 грн. і завищення від’ємного значення ПДВ на 500 грн.

Для виправлення помилки робляться такі проведення:

• Дт 641 – Кт 644 – (–1 000 грн.);
• Дт 949 – Кт 644 – (+1 000 грн.).

Незважаючи на те що перевіркою встановлено і заниження зобов'язань, і завищення від’ємного значення ПДВ, у бухобліку виправляється помилка, яка призвела до перекручення сальдо розрахунків із бюджетом. Нарахування штрафу і пені супроводжується записом: Дт 948 – Кт 641. Виправлення відображаються на дату узгодження ППР.

Приклад 2
За результатами перевірки виявлено заниження податкових зобов'язань на 500 грн. через невідображення в обліку реалізації товарів. Це призвело до заниження грошових зобов'язань із ПДВ.

У бухобліку робляться такі записи:

• з реалізації: Дт 361 – Кт 702 – 3 000 грн., Дт 702 – Кт 641 – 500 грн.;
• нарахування за результатами перевірки штрафу та пені: Дт 948 – Кт 641.

Види порушень за ПДВ, форми ППР

Скорочення в таблиці:

• ІКП – інтегрована картка платника податків;
• БВ – бюджетне відшкодування;
• ПН – податкова накладна;
• РК – розрахунок коригування до ПН;
• ЄРПН – Єдиний реєстр податкових накладних.