Розподіл повноважень і відповідальності – запорука якісного виконання посадових обов’язків

Баланс-Бюджет № 33 від 15 серпня 2023 року

Не всім структурним підрозділам міністерств і відомств, їх підвідомчим установам «пощастило» з визначенням повноважень, а отже і відповідальності на рівні нормативно-правових актів, так, як бухгалтерській службі. Проте особиста безпека головного бухгалтера та працівників підпорядкованої йому бухгалтерської служби, у тому числі й підпорядкованого розпорядника бюджетних коштів нижчого рівня, залежить від неформального підходу головного бухгалтера до розподілу повноважень і відповідальності. Тому в цій консультації ми розкажемо, як правильно розподілити обов’язки між працівниками, аби уникнути перекладання іншими службами бюджетної установи своїх обов’язків на бухгалтерську службу.

Бухгалтерська служба: законодавча база

Швейцарський учений Йоганн Фрідріх Шерр, засновник балансової теорії, ще наприкінці XIX століття писав, що «бухгалтерський облік – справедливий суддя минулого, необхідний керівник сучасного і надійний консультант майбутнього кожного підприємства». Цей вислів підтверджує взаємозв’язок між діяльністю з ведення бухгалтерського обліку та звітності та управлінням усією діяльністю бюджетної установи.

З точки зору керівника, бухгалтерський облік – це збір, реєстрація та узагальнення всієї інформації, яка необхідна, зокрема, керівництву установи для прийняття управлінських рішень (абзац третій ст. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», далі – Закон № 996). Усе, що відбувається в установі, – і управлінські рішення, і господарські операції, і отримані результати – можна відстежити через призму бухгалтерських проведень в облікових регістрах та залишків на рахунках активів і зобов’язань установи, відображених у фінансовій та бюджетній звітності.

Не випадково ч. 5 ст. 20 Бюджетного кодексу (далі – БК) передбачає, що результативні показники бюджетної програми мають підтверджуватися офіційною державною статистичною, фінансовою та іншою звітністю, даними бухгалтерського, статистичного та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Закон № 996 вимагає підписання фінзвітності керівником та головним бухгалтером підприємства (ч. 1 ст. 11).

Також у пп. 8 п. 7 Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи, затвердженого постановою КМУ від 26.01.11 р. № 59 (далі – Постанова № 59, Типове положення № 59), міститься вимога щодо забезпечення користувачів у повному обсязі правдивою та неупередженою інформацією про фінансовий стан бюджетної установи та результати її діяльності.

Відповідальність керівника бухгалтерської служби головного розпорядника бюджетних коштів за достовірність інформації про досягнення мети, що виражається у результативних показниках, установлено п. 3 розд. ІІІ Методичних рекомендацій щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних програм, затверджених наказом Мінфіну від 17.05.2011 № 608 (далі – Методрекомендації № 608), які розроблено згідно з ч. 6 ст. 20 БК.

Таким чином, бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером має забезпечити необхідною інформацією відповідальних осіб, у першу чергу керівника установи, для їх підзвітності за досягнення результативних показників виконання певної бюджетної програми (ч. 5 ст. 28 БК).

Саме тому в разі виявлення порушень, і не лише пов’язаних з обліком та звітністю, керівник установи і бухгалтерія в першу чергу підпадають під санкції контролюючих і правоохоронних органів. На практиці ревізори та аудитори при здійсненні контрольних заходів часто стикаються з тим, що інші служби бюджетної установи перекладають свої обов’язки на бухгалтерію або взагалі не мають їх. Це є результатом недооцінки ролі внутрішнього контролю і призводить до виконання бухгалтерами чужих повноважень, неякісного або несвоєчасного виконання власних через надмірну завантаженість, допущення помилок, поєднання виконання обов’язків з отриманням матеріальних цінностей і веденням бухобліку тощо. Як наслідок – притягнення до відповідальності, передбаченої ч. 8 ст. 9 Закону № 996.

Організація внутрішнього контролю

Аби не відповідати за інших посадових осіб, у тому числі за тих, хто працює в бухгалтерській службі, ч. 3 ст. 26 БК передбачено, що розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та в підвідомчих бюджетних установах. Що це означає?

Згідно з ч. 3 ст. 26 БК внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.

Основні підходи до делегування, розподілу повноважень і відповідальності за реалізацію вимог бюджетного законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу у бюджетній установі викладено в наказі Мінфіну від 14.09.2012 № 995 (далі – Наказ № 995). Зокрема, внутрішнім контролем охоплюються питання планування діяльності установи, управління бюджетними коштами, виконання кошторису за доходами і видатками, ведення бухобліку та складання фінансової і бюджетної звітності, забезпечення захисту активів від втрат, цільового і ефективного використання бюджетних коштів тощо.

Законодавчі вимоги до побудови внутрішнього контролю в бухгалтерській службі бюджетної установи визначено Постановою № 59.

Роль бухгалтерської служби, її основні завдання, повноваження і відповідальність, у тому числі і головного бухгалтера, розкрито в Типовому положенні № 59. У цьому документі йдеться про особливе навантаження на бухгалтерію, оскільки діяльність інших структурних підрозділів з виконання бюджетного законодавства, крім юридичної служби, мало визначена і залежить лише від керівника та фахового рівня працівників відповідних підрозділів.

Отже, кожний керівник установи не просто має право запроваджувати внутрішнім розпорядчим документом управлінську підзвітність, її структуру, деталізацію для реалізації своїх повноважень (крім тієї, що визначається установою вищого рівня), у тому числі з питань бухобліку, бюджетної та фінансової звітності, але й має бути зацікавлений це зробити, адже кожен працівник на своєму робочому місці, виконуючи свої посадові обов’язки відповідно до вимог внутрішніх документів, є учасником процесу внутрішнього контролю і несе певну відповідальність.

Визначення посадових обов’язків бухгалтера

Конкретний перелік посадових обов’язків визначається посадовими інструкціями працівників усіх категорій, які розробляють і затверджують на основі типової кваліфікаційної характеристики роботодавці, ураховуючи конкретні завдання та обов’язки, функції, права, відповідальність працівників різних груп та особливості штатного розпису підприємства, установи, організації (лист Мінсоцполітики від 25.12.2013 № 564/13/116-13).

І якщо перша нота у функціонуванні бухгалтерської служби – її організація – належить керівнику установи, то її наповнення за змістом закріплено за головним бухгалтером.

Типовим положенням № 59 на загальнодержавному рівні визначено завдання та функціональні обов’язки бухгалтерії бюджетної установи та її керівника, а п. 3 Постанови № 59 зобов’язує міністерства, інші центральні органи виконавчої влади привести власні нормативно-правові акти у відповідність до вимог цієї постанови. Але, як свідчить досвід і результати контрольних заходів, ця вимога реалізована багатьма бюджетними установами шляхом дублювання Типового положення № 59, причому повністю.

Так, у Положенні про бухгалтерську службу відповідної бюджетної установи аналогічно пп. 3 п. 13 Типового положення № 59 має бути визначено: «забезпечення погодження проектів договорів головним бухгалтером» (без уточнення, на предмет чого здійснюється таке погодження). Тому, зокрема, недоотримання установою доходів через відсутність у договорі оренди майна умов щодо індексації орендної плати, передбаченої ст. 17 Закону від 03.10.2019 № 157-IX «Про оренду державного та комунального майна», може стати підставою для притягнення до відповідальності і головного бухгалтера. Хоча зазначений факт є суто правовим питанням, адже відповідність правочинів установи нормам чинного законодавства є основним завданням юридичної служби установи.

Аби головний бухгалтер не відповідав за чужі гріхи, у його посадовій інструкції слід визначати предмет візування договорів з урахуванням вимог саме бюджетного законодавства, зокрема:

«Головний бухгалтер візує проект угоди на предмет:

• наявності затверджених бюджетних асигнувань за відповідним напрямом видатків або їх залишків;
• забезпечення першочерговості оформлення документів для здійснення платежів за захищеними видатками».

Так само невизначення в посадовій інструкції бухгалтера, який нараховує зарплату, конкретних повноважень може призвести до застосування до нього відповідальності в разі виявлення суто кадрових порушень: неправильно визначений стаж роботи, нарахування надбавки тощо загрожують стягненням з нього суми зайво виплачених працівнику коштів.

Інші норми також потребують деталізації. Зокрема, пп. 5 п. 13 Типового положення № 59 вимагає здійснення головним бухгалтером у межах своїх повноважень заходів щодо відшкодування винними особами збитків від нестач, розтрат, крадіжок. У внутрішньому положенні бухгалтерської служби доцільно було б конкретизувати поняття «у межах своїх повноважень», наприклад, так:

«Здійснює в межах своїх повноважень заходи щодо відшкодування винними особами збитків від нестач, розтрат, крадіжок, а саме:

• на підставі наказу керівника установи про визнання результатів інвентаризації забезпечує їх своєчасне (у строки, установлені в документообігу) відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
• взаємодіє з юридичною службою установи в частині надання даних бухгалтерського обліку про втрачені цінності, які необхідні для укладання договору про незалежну оцінку втрачених цінностей, проведення претензійно-позовної роботи, розрахунків з винною особою;
• визначає із числа працівників бухгалтерської служби особу, відповідальну за правильність і своєчасність ведення обліку розрахунків за нестачами, розтратами, повідомлення про їх стан головного бухгалтера, шляхом внесення відповідної норми до посадової інструкції працівника».

У пп. 9 п. 13 Типового положення № 59 визначено обов’язок головного бухгалтера щодо відмови у прийнятті до обліку документів, підготовлених з порушенням встановлених вимог, а також документів за господарськими операціями, що проводяться з порушенням законодавства, та інформування керівника установи про виявлені факти порушення бюджетного законодавства.

Для кращого виконання даного обов’язку доцільно конкретизувати цю вимогу, визначивши в посадових інструкціях всіх працівників бухгалтерії їх відповідальність за своєчасність повідомлення про наявність первинних документів за господарськими операціями, що не відповідають законодавчим вимогам, оскільки саме вони відповідно до п. 2.15 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, мають обов’язково перевіряти первинні документи, що надходять до обліку за відповідним його напрямом.

Що включити до повноважень головного бухгалтера

Найбільш значним за обсягом повноважень та їх змістовним наповненням є Типове положення № 59, що передбачає обов’язки головного бухгалтера із здійснення контролю за різними напрямами діяльності установи, тому він заслуговує особливої уваги.

1. Контроль за відображенням у бухгалтерському обліку всіх госпоперацій (абзац перший пп. 10 п. 13).

Зрозуміло, що одна людина не може одночасно з виконанням інших обов’язків перевірити відображення в бухобліку всіх господарських операцій бюджетної установи (навіть зовнішні інспектори в ході ревізій не здійснюють суцільних перевірок усіх операцій). Тому делегування певних контрольних повноважень і відповідальності іншим працівникам бухгалтерії має стати першою турботою головного бухгалтера. Тобто він повинен внести до посадових інструкцій працівників положення щодо дотримання вимог законодавства посадовими особами установи – відповідальними за виконання бюджетної програми в цілому і за окремими напрямами видатків за подачу достовірних первинних документів.

Крім того, у внутрішньому положенні про бухгалтерську службу слід конкретизувати порядок здійснення головним бухгалтером контролю за відображенням у бухобліку всіх господарських операцій, зокрема, шляхом:

• візування меморіальних ордерів, що мають містити інформацію про всі здійснені операції (після підписання їх безпосередніми виконавцями);
• проведення перевірки відповідності даних в різних меморіальних ордерах під час внесення записів до Головної книги.

2. Контроль за складанням звітності (абзац другий пп. 10 п. 13). Виконання цього обов’язку головного бухгалтера має бути підтверджено, насамперед, наявністю в установі звітності, своєчасно і в повному обсязі складеною та прийнятою органом Казначейства. Але якщо бюджетна установа має підпорядковані установи, то у внутрішньому положенні доцільно визначити:

• порядок контролю за складанням звітності в підпорядкованих установах, який здійснюється головним бухгалтером бюджетної установи розпорядника бюджетних коштів вищого рівня шляхом установлення вимог у Порядку організації бухгалтерського обліку у відповідному міністерстві, іншому центральному органі виконавчої влади, строків та складу звітності (не лише бюджетної та фінансової, а й управлінської), що мають подати підпорядковані установи розпоряднику вищого рівня;
• процедуру візування прийнятої до зведення звітності підпорядкованих установ, як на предмет бухгалтерських ув’язок, так і на предмет достовірності залишків коштів на відповідних рахунках;
• процедуру письмового інформування керівника установи про порушення підпорядкованими установами встановлених вимог.

3. Контроль за цільовим та ефективним використанням фінансових та матеріальних (нематеріальних) ресурсів установи (абзац третій пп. 10 п. 13). Такий контроль з боку головного бухгалтера варто конкретизувати положеннями:

• при визначення переліку посадових осіб, їх повноважень і відповідальності в питаннях відповідності бюджетних запитів, наданих розрахунків до кошторису стратегічним планам, завданням головного розпорядника бюджетних коштів, підписання первинних документів, правильності та своєчасності відображення госпоперацій у бухобліку, моніторингу, аналізу використання бюджетних коштів і результативних показників бюджетних програм;
• визначення форм і строків подання відповідальними посадовими особами головному бухгалтеру інформації щодо проведеного моніторингу, аналізу використання бюджетних коштів і результативних показників бюджетних програм;
• візування проектів договорів про закупівлю щодо взяття бюджетних зобов’язань у межах бюджетних асигнувань, затверджених у кошторисах;
• підписання платіжних документів.

4. Контроль за збереженням майна (абзац третій пп. 10 п. 13). У цьому положенні слід прописати про участь в інвентаризації активів головного бухгалтера як члена інвентаризаційної комісії. Це забезпечить якість і своєчасність відображення результатів у бухобліку та фінзвітності.

5. Контроль за станом погашення та списання відповідно до законодавства дебіторської заборгованості бюджетної установи та бюджетних установ, що їй підпорядковані (абзац сьомий пп. 10 п. 13). З боку головного бухгалтера для здійснення такого контролю слід:

• визначити обов’язок здійснення аналізу стану погашення дебіторської заборгованості в посадових інструкціях працівників бухгалтерії, відповідальних за ведення обліку розрахунків, та періодичного подання ними головному бухгалтеру даних такого аналізу (суми, строк утворення заборгованості);
• періодично подавати за підписом головного бухгалтера дані аналізу стану погашення дебіторської заборгованості до юридичної служби установи для виконання претензійно-позовної роботи;
• брати участь у роботі комісії зі списання дебіторської заборгованості.

6. Контроль за розробленням та здійсненням заходів щодо дотримання та підвищення рівня фінансово-бюджетної дисципліни працівників служби (абзац десятий пп. 10 п. 13). Такий контроль може бути підтверджений особистим підписом працівників про ознайомлення з правовими актами, роз’ясненнями держорганів або планом відповідних заходів на рік (півріччя, квартал) та записами в журналі реєстрації їх проведення (виробничі наради про розгляд результатів контрольних заходів, вивчення нових правових актів).

Крім того, слід урахувати, що окрім Постанови № 59 існують й інші нормативні документи, що містять знеособлену вимогу щодо виконання певних обов’язків. Так, усі головні бухгалтери головних розпорядників бюджетних коштів добре знають і Методрекомендації № 608.

Основними завданнями оцінки ефективності бюджетних програм згідно з Методрекомендаціями № 608 окрім іншого є: визначення рівня ефективності та результативності бюджетної програми шляхом встановлення взаємозв’язку між досягнутими результатами та використаним обсягом бюджетних коштів; визначення ступеня досягнення запланованої мети, виконання завдань бюджетної програми шляхом аналізу виконання результативних показників; виявлення чинників, що перешкоджають виконанню бюджетних програм та досягненню запланованих результативних показників бюджетної програми; надання пропозицій керівнику із підвищення ефективності використання бюджетних коштів тощо.

БК, як і Методрекомендаціями № 608, визначено, що оцінка ефективності бюджетних програм здійснюється головним розпорядником бюджетних коштів, а в п. 3 розд. ІІІ цих рекомендацій уточнено, що результати оцінки ефективності бюджетних програм підписуються керівником бухгалтерської служби головного розпорядника.

Ця норма вимагає конкретизації у внутрішніх розпорядчих документах установи, хто безпосередньо має здійснювати оцінку і що підтверджує підпис головного бухгалтера. Наприклад, у Положенні про організацію бухгалтерського обліку, Положенні про бухгалтерську службу та в посадовій інструкції безпосереднього виконавця (фахівця бухгалтерської служби, економічного, планового підрозділу) необхідно визначити обов’язок (відповідальність) щодо здійснення оцінки ефективності бюджетних програм на основі даних, які містяться в бюджетних запитах, кошторисах, паспортах бюджетних програм, звітах про виконання кошторисів, звітах про виконання паспортів бюджетних програм, та підписання результатів оцінки головним бухгалтером головного розпорядника бюджетних коштів. Підпис головного бухгалтера логічно випливає з норми ч. 5 ст. 20 БК у частині підтвердження результативних показників бюджетної програми офіційною державною статистичною, фінансовою та іншою звітністю, даними бухгалтерського, статистичного та внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

До того ж головні бухгалтери головних розпорядників бюджетних коштів (відповідальних виконавців) не можуть ігнорувати своєї особливої ролі в бюджетному процесі, що відрізняє їх від інших, підвідомчих їм розпорядників бюджетних коштів, саме за обсягами наданих прав, а отже, і відповідальності не лише за свою діяльність (ч. 5 ст. 22 БК).

Як керівник бухгалтерської служби головний бухгалтер відповідає за виконання завдань бухгалтерії, визначених Постановою № 59 та іншими нормативно-правовими актами в цілому, у тому числі й за здійснення відповідних повноважень стосовно бухгалтерських служб підпорядкованих бюджетних установ, зокрема: методичного керівництва та контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ведення бухобліку, складання фінансової та бюджетної звітності. За відсутності чіткого розподілу повноважень і відповідальності або неможливості підтвердити їх виконання головний бухгалтер бюджетної установи, якій підпорядковані інші бюджетні установи – розпорядники коштів нижчого рівня, може бути притягнений до відповідальності як за порушення, допущені в бюджетній установі за місцем роботи, так і за порушення розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня.