К упрощению учета – через изменения в национальные стандарты

Необходимость внесения изменений в Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета в государственном секторе (далее – НП(С)БУГС) стала очевидной, так как практика доказала необходимость их усовершенствования. О сложности их применения при ведении учета отдельных операций и активов, документировании принятия решений по учетной политике нам было известно благодаря постоянному обсуждению с вами этих вопросов. Именно для устранения таких проблем ОО «Всеукраинский бухгалтерский клуб» и ООО «Баланс-Клуб» при поддержке и участии представителей Минфина, руководителей бухгалтерских служб и подразделений внутреннего аудита министерств и ведомств дважды организовывали заседания круглого стола «Реалии и перспективы внедрения НП(С)БУГС» (далее – Круглый стол). О проведении данного мероприятия мы информировали своих читателей в рубрике «Новости Клуба». В ходе заседания были сформулированы предложения по изменениям в НП(С)БУГС, которые и нашли свое отражение в Приказе № 664.

Анонс об издании данного приказа и электронный адрес, по которому можно было найти его текст, мы разместили в предыдущем номере. Сегодня рассмотрим более детально, какие изменения внесены этим Приказом по каждому из нормативных документов.

Изменения в НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности»

В соответствии с внесенными изменениями распорядительный документ об учетной политике не должен содержать требований относительно организации бухучета (абзац первый п. 1 разд. II НП(С)БУГС 101, утвержденного приказом Минфина от 28.12.09 г. № 1541). По сути это значит, что вопросы организации бухучета должны быть изложены в ином отдельном распорядительном документе.

Подача таких предложений в ходе работы Круглого стола обусловлена тем, что в НП(С)БУГС 125 «Изменение учетных оценок и исправление ошибок», утвержденном приказом Минфина от 24.12.10 г. № 1629, речь идет именно об издании отдельного распорядительного документа, которым определяется учетная политики учреждения, а в НП(С)БУГС 101 (п. 1 разд. ІІ) до внесения комментируемых изменений речь шла о распорядительном документе, который содержал бы положения как по учетной политике, так и по организации бухучета.

Правда, существуют еще и другие документы, например, Типовое положение о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденное постановлением КМУ от 26.01.11 г. № 59, в которых предусмотрено, что при определении и изменении учетной политики учитываются особенности деятельности бюджетного учреждения и технологии обработки учетных данных, в том числе системы и форм внутрихозяйственного (управленческого) учета и правил документооборота, дополнительной системы счетов и регистров аналитического учета, отчетности и контроля за хозяйственными операциями. Скорее всего, и в данный нормативный акт будут внесены изменения относительно целесообразности урегулирования указанных вопросов разными отдельными распорядительными документами.

Изменения в НП(С)БУГС 121 «Основные средства»

Уточнено значение термина «активы», который используется в НП(С)БУГС 121, утвержденном приказом Минфина от 12.10.10 г. № 1202. Так, активом считаются ресурсы, контролируемые субъектом госсектора в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем и/или которые будут иметь потенциал полезности. Дополнение относительно потенциала полезности контролируемых ресурсов, обозначающего, согласно определению данного термина, имеющиеся и потенциальные возможности, которые получит субъект госсектора от использования активов, непосредственно не генерирующих поступлений денежных средств, для достижения поставленной цели и/или удовлетворения потребностей очень дельное, учитывая оказание большинством субъектов госсектора общественных услуг на безвозмездной основе. Поэтому целесообразно было сделать акцент кроме экономической выгоды еще и на полезности активов.

Благодаря включению п. 7 в разд. II НП(С)БУГС 121 появилась дополнительная норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств (далее – ОС), полученных безвозмездно от физических и юридических лиц (кроме субъектов госсектора), может быть стоимость, о которой есть достоверная информация, в частности согласно соответствующим первичным документам и с учетом расходов, предусмотренных п. 5 разд. ІІ этого же стандарта (госпошлина, косвенные налоги, расходы на транспортировку и т. п.). Предложения по таким изменениям также рассматривались на заседаниях Круглого стола. И теперь ранее обязательная норма относительно определения в данной ситуации справедливой стоимости может и не применяться, если учреждение будет иметь документы от поставщика о стоимости подарков.

В результате изменений исключена норма относительно учета актива после первоначального его признания в гривнях без копеек (абзац второй п. 11 разд. II НП(С)БУГС 121). То есть объекты капитальных инвестиций, зачисленные в состав ОС после ввода их в эксплуатацию, могут учитываться в гривнях с копейками. В связи с этим исключены бухгалтерские проводки для отражения в учете списания копеек при вводе в эксплуатацию активов (вторая позиция строки 1.5 Типовой корреспонденции, изложенной в приложении 2 к Плану счетов, утвержденному приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611, далее – Типовая корреспонденция).

Исключена также норма, согласно которой учет книг, пособий и прочих изданий, входящих в библиотечный фонд, мог осуществляться, наряду с групповым, еще и по номинальным ценам, включая стоимость начальных переплетных работ (п. 13 разд. ІІ НП(С)БУГС 121). Теперь будет применяться только групповой учет. Такой вариант учета, как по номинальным ценам, отменен также по предложению ОО «Всеукраинский бухгалтерский клуб», ООО «Баланс-Клуб» и участников Круглого стола, поскольку законодательством не определен термин «номинальные цены книг, пособий, прочих изданий».

Конкретизировано требование относительно переоценки ОС на годовую дату баланса (п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУГС 121). Ранее переоценка должна была проводиться ежеквартально, поскольку требовалось ее проведение на дату баланса, который бюджетное учреждение в соответствии с требованиями законодательства составляет по результатам работы в каждом из кварталов. Отметим, что вне поля зрения законодателей осталось необходимая, по нашему мнению, корректировка норм п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУГС 121 в части обязательной, а не по решению субъекта госсектора, переоценки, а точнее индексации балансовой стоимости объектов жилищного фонда по методике, утвержденной постановлением КМУ.

В разд. IV НП(С)БУГС 121 изменены нормы относительно начисления амортизации. Рассмотрим их более подробно.

Расширен перечень объектов ОС, на которые не начисляется амортизация. Теперь к ним относятся:

• редкие и особо ценные документы и коллекции, являющиеся частью библиотечных фондов, которые внесены (подлежат внесению) в Государственный реестр национального культурного достояния (п. 2 разд. IV НП(С)БУГС 121);
• объекты ОС, доступ к которым ограничен в связи с тем, что они находятся на временно оккупированной территории и/или на территории проведения антитеррористической операции (п. 3 разд. IV НП(С)БУГС 121).

По решению руководителя субъекта госсектора в распорядительном документе об учетной политике может быть предусмотрено начисление амортизации на годовую дату баланса (п. 5 разд. IV НП(С)БУГС 121). Ранее такого уточнения не было, и поэтому бюджетные учреждения должны были начислять амортизацию ежеквартально. Учитывая нововведения, распорядители бюджетных средств имеют основания пересмотреть распорядительный документ об учетной политике, подготовить изменения и согласовать их с главным распорядителем средств.

Дополнительным условием для начисления амортизации на объект ОС, кроме того что он стал пригодным для полезного использования, стало требование относительно ввода его в эксплуатацию (абзац третий п. 5 разд. IV НП(С)БУГС 121).

Кроме того, следует обратить внимание, что теперь амортизация начисляется в гривнях с копейками, поскольку исключена норма, согласно которой сумма амортизации объектов ОС должна была определяться в гривнях без копеек, за полное количество календарных месяцев их нахождения в эксплуатации в отчетном периоде (абзац шестой п. 5 разд. IV НП(С)БУГС 121).

При выбытии объекта ОС амортизация начисляется в месяце его выбытия (абзац пятый п. 5 разд. IV НП(С)БУГС 121). Эта новая норма введена вместо исключенной, предусматривающей учет при определении амортизации количества месяцев нахождения в эксплуатации ОС в отчетном периоде, то есть квартале. Конечно же, такая норма уже не будет соответствовать ситуации, когда будет принято решение о начислении амортизации на годовую дату баланса.

Заметим, что подход к начислению амортизации раз в год был предложен участниками Круглого стола и является подходящим ответом Минфина на многочисленные обращения распорядителей бюджетных средств в ОО «Всеукраинский бухгалтерский клуб» и ООО «Баланс-Клуб» о необходимости упрощения процедуры начисления амортизации с учетом сути проводки, изложенной в п. 1.20 Типовой корреспонденции, согласно которой сумма амортизации ежеквартально не отражалась в учете как отдельный показатель состояния объекта ОС, а ежеквартально относилась на износ, который накапливался на конец года.

Несколько уточнен порядок начисления амортизации по прочим необоротным материальным активам. В настоящее время на необоротные материальные активы спецназначения не распространяется требование п. 7 разд. ІІ НП(С)БУГС 121 относительно начисления в первом месяце передачи в использование объекта необоротных активов в размере 50 % его первоначальной стоимости, а остальных 50 % первоначальной стоимости – в месяце их исключения из активов (списания с баланса). То есть начисление амортизации на необоротные материальные активы спецназначения производится в общеустановленном порядке.

Раздел VI «Выбытие основных средств» дополнен п. 5, нормы которого не новы для бюджетных учреждений, однако не были определены в НП(С)БУГС 121. Речь идет обо всех узлах, деталях, материалах и агрегатах разобранного и демонтированного оборудования, пригодных для ремонта другого оборудования или для дальнейшего использования, а также материалах, полученных в результате списания ОС. Как и до внедрения стандарта, такие активы оприходуются с отражением на счетах бухучета запасов.

Если узлы, детали, материалы и агрегаты непригодны для использования, то они учитываются соответственно как вторичное сырье (металлолом и т. п.).

Оценка пригодных запасов производится одним из способов:

• по чистой стоимости реализации;
• по возможности их использования (может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе субъекта госсектора с учетом степени их пригодности к эксплуатации).

Сумма оприходованных активов признается доходом спецфонда субъекта госсектора.

Изменения в НП(С)БУГС 122 «Нематериальные активы»

В НП(С)БУГС 122, утвержденный приказом Минфина от 12.10.10 г. № 1202, аналогично изменениям, внесенным в НП(С)БУГС 121, уточнены требования относительно первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно от физических и юридических лиц, зачисления на баланс (в гривнях с копейками), переоценки на годовую дату баланса, начисления амортизации нематериальных активов (на годовую дату баланса, в гривнях с копейками), неначисления амортизации активов с ограниченным доступом. Хотя в последнем случае, по нашему мнению, учитывая, что нематериальные активы являются тем или иным видом прав, правильнее было бы сказать об ограничении доступа к правоустанавливающим документам на такие права и документам, подтверждающим использование этих прав как активов.

Кроме того, уточнены основания для списания нематериальных активов. Так, нематериальный актив списывается с баланса в случае его выбытия не только в результате безвозмездной передачи и невозможности получения субъектом госсектора в дальнейшем экономических выгод, но и в случае потери потенциала полезности от его использования или несоответствия критериям признания активом (п. 1 разд. VI НП(С)БУГС 122).

Изменения в НП(С)БУГС 123 «Запасы»

Стоимость запасов (так же, как и ОС), безвозмездно полученных от физических и юридических лиц (кроме субъектов государственного сектора), может определяться не только по справедливой стоимости, но и по достоверной информации, содержащейся в соответствующих первичных документах, с учетом расходов, предусмотренных п. 8 разд. ІІ НП(С)БУГС 123, утвержденного приказом Минфина от 12.10.10 г. № 1202 (суммы, уплаченные поставщику, ввозная пошлина, суммы косвенных налогов и т. п.). Такой подход при определении стоимости предусмотрен новой нормой, которой дополнен п. 5 разд. ІІ НП(С)БУГС 123.

Если транспортно-заготовительные расходы (далее – ТЗР) связаны с доставкой нескольких наименований, групп и видов, то есть если невозможно достоверно определить сумму таких расходов, которые непосредственно относятся к тому или иному виду запасов, для обобщения суммы ТЗР можно использовать не только отдельный субсчет, как предусматривалось ранее, но и аналитический счет. Отметим, что такие счета (субсчет счетов учета запасов или аналитический счет) должны быть определены в составе учетной политики бюджетного учреждения.

К тому же, кроме возможного ранее способа распределения таких расходов между суммой остатка запасов на конец отчетного периода и суммой выбывших запасов, теперь якобы предусмотрен еще один способ, согласно которому ТЗР пропорционально относятся на сумму выбывших запасов. Однако, по нашему мнению, несмотря на разные формулировки, по сути это одно и то же распределение, поскольку оба варианта предусматривают определение доли ТЗР в стоимости выбывших запасов. Другая часть в любом случае будет приходиться на оставшиеся запасы. Все нововведения по учету ТЗР введены путем внесения изменений в п. 10 разд. IV НП(С)БУГС 123.

Изменения в Порядок бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 02.04.14 г. № 372 (далее – Порядок № 372)

В результате изменений в п. 2.6 разд. ІІ Порядка № 372 из перечня денежных документов (в национальной и иностранных валютах), которые находятся в кассе учреждения, исключена такая позиция, как оплаченные талоны на бензин, мазут и питание. Соответствующее предложение также высказывалось и было принято представителями Минфина на заседании Круглого стола. При этом исходили из того, что для признания талона денежным документом как минимум не выполняется норма относительно единицы измерения денежных документов, указанная в данном пункте (талон содержит информацию о литрах, а не о стоимости в национальной и иностранных валютах). Детально об этом речь шла в консультации относительно учета топлива (см. «БАЛАНС-БЮДЖЕТ», 2015, № 20, с. 20). Считаем, что по аналогичным причинам исключена и норма об использовании при получении топлива, горючего и смазочных материалов в качестве денежного документа смарт-карт, операции с которыми должны были отражаться в учете в порядке, аналогичном порядку учета операций с талонами.

Изложенные новации нашли отражение и в изменениях к описанию назначения счета 33 «Прочие средства» (приложение 1 к Плану счетов) – из него исключена норма об отражении на счете 33 денежных документов, находящихся в кассе, в оплаченных талонах на бензин, мазут, питание.

Изменения в План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 26.06.13 г. № 611 (далее – План счетов)

План счетов дополнен новой нормой (п. 6), которая регулирует право бюджетного учреждения применять (при необходимости) корреспонденцию субсчетов бухгалтерского учета, не предусмотренную Типовой корреспонденцией. Воспользоваться таким правом можно будет только после утверждения распорядительным документом об учетной политике новой корреспонденции субсчетов, при определении которой должны быть сохранены единые методологические принципы, определенные НП(С)БУГС и другими нормативно-правовыми актами по бухучету в госсекторе.

Изменено название субсчета 221 класса 2 «Запасы» с «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, находящиеся на складе и в эксплуатации» на «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».

Подверглись изменениям и приложения 1–2 к Плану счетов.

1. Приложение 1 к Плану счетов. Напомним, что в приложении 1 к Плану счетов утвержден Порядок применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, который устанавливает назначение и порядок ведения счетов бухгалтерского учета для обобщения методом двойной записи информации о наличии и движении активов, капитала, обязательств и фактах деятельности бюджетных учреждений.

Так, в соответствии с изменениями в Плане счетов уточнена характеристика счетов в классе 2 «Запасы». Название субсчета 221 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» приведено в соответствие с названием в Плане счетов. На этом субсчете также будут учитываться смарт-карты (новая норма).

Уточнена характеристика счета 23 «Материалы и продукты питания». Теперь на субсчете 235 «Топливо, горючие и смазочные материалы» также учитываются нефтепродукты, газ, которые закуплены и переданы на хранение и которые будут отпускаться по талонам и смарт-картам.

Имеют место изменения в применении счетов 31 «Счета в банках», 32 «Счета в казначействе» и 33 «Прочие средства» класса 3 «Средства, расчеты и прочие активы».

На субсчетах 313 «Текущие счета для учета средств, полученных в качестве платы за услуги» и 323 «Специальные регистрационные счета для учета средств, полученных в качестве платы за услуги» среди прочего учитываются поступления учреждения от реализации в установленном порядке имущества, доходы от продажи которого считаются доходами соответствующего бюджета.

Изменения в счетах 31 и 32 обусловили изменения в счете 71 «Доходы специального фонда» класса 7 «Доходы». Теперь на субсчете 711 «Доходы по средствам, полученным в качестве платы за услуги» среди прочего учитываются поступления учреждения от реализации в установленном порядке имущества, доходы от продажи которого считаются доходами соответствующего бюджета. До внесения изменений учитывались поступления от реализации имущества (кроме недвижимого имущества).

В назначении счета 84 «Расходы на амортизацию» класса 8 «Расходы» также произошли изменения. В частности, изложена в новой редакции сфера применения субсчета 841 «Расходы на амортизацию необоротных активов». На нем ведется учет сумм начисленной амортизации ОС, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов, которые используются субъектом государственного сектора в процессе обычной деятельности, организации и предоставления услуг, изготовления продукции, выполнения работ.

2. Приложение 2 к Плану счетов. В связи с изменениями в План счетов и Порядок его применения усовершенствован порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций с необоротными активами, запасами, денежными средствами, собственными поступлениями и капиталом и производством продукции. То есть внесены изменения в Типовую корреспонденцию, а именно:

• строки 1.1, 1.5, 1.10, 2.11, 3.11, 3.26, 3.33, 8.25 изложены в новой редакции в связи с обновленными нормами по учету ОС (в гривнях с копейками), запасов (учет операций с малоценными и быстроизнашивающимися предметами, горючим);
• добавлены новые строки 1.28, 7.14–7.17, определяющие отражение увеличения первоначальной стоимости объекта ОС, который продолжает использоваться, а остаточная стоимость его равна нулю, и учет отдельных операций по доходам и расходам будущих периодов;
• строка 4.6 удалена, доходы будущих периодов в соответствии с НП(С)БУГС не списываются в конце года на счет 432, а относятся на доходы периода;
• строка 8.13 удалена, поскольку норма была приведена в соответствие с НП(С)БУГС 121 и учтена приведенная в измененной строке 1.1 корреспонденция счетов относительно создания объектов ОС собственными силами.