Списание испорченной продукции из-за невозможности ее реализации в период карантина

Из-за карантинных ограничений многие сельхозпредприятия столкнулись с проблемой реализации своей продукции. Особенно актуально это для предприятий, которые занимаются производством скоропортящейся продукции (молоко, молочная, мясная, плодоовощная продукция и т. п.). И в случае невозможности реализации такой продукции или использования в собственной хозяйственной деятельности (например, на корм скоту) ее придется утилизировать и списать. В этой статье рассмотрим налоговые и учетные последствия такого списания.

Документальное оформление

Прежде всего отметим, что установление факта порчи продукции и ее дальнейшего списания требует проведения инвентаризации. Это предусмотрено п. 7 разд. I Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.14 г. № 879 (далее – Положение № 879).

Инвентаризация проводится на день установления факта порчи продукции. Руководитель своим приказом должен создать инвентаризационную комиссию. В ее обязанности входит определение объема испорченной продукции, разработка предложений относительно ее судьбы (использование в хозяйственной деятельности, списание и т. п.).

По результатам инвентаризации комиссия составляет по одному экземпляру следующих документов:

• Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № Інв-4 с.-г., приложение 4 к п. 4.20 Методических рекомендаций по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавершенного производства сельскохозяйственных предприятий, которые являются приложением к письму Минагрополитики от 04.12.03 г. № 37-27-12/14023, далее – Методрекомендации № 37). В описи указываются наименование испорченной продукции, ее количество, причины, степень и характер порчи, предложения относительно их обесценивания, списания или возможности использования;
• Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных и других ценностей (форма № Інв-18 с.-г., приложение 18 к п. 13.1 Методрекомендаций № 37);
• протокол инвентаризационной комиссии. Регламентированной формы протокола для коммерческих предприятий на сегодняшний день нет. Поэтому предприятие должно разработать ее самостоятельно. В протоколе также приводятся предложения относительно списания продукции или ее возможного использования. Протокол утверждается руководителем предприятия в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации.

Для списания испорченной продукции с баланса нужно составить соответствующий первичный документ. На практике таким документом является акт на списание (далее – акт). Действующим законодательством не предусмотрена типовая форма такого акта. Поэтому, учитывая положения ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-ХІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», предприятие должно разработать ее самостоятельно.

В акте указывают наименование испорченной продукции, которая подлежит списанию, ее количество и стоимость, а также причины порчи. Акт составляется в двух экземплярах (один передают материально ответственному лицу, второй – в бухгалтерию) и подписывается членами инвентаризационной комиссии.

Если испорченную продукцию можно использовать в хозяйственной деятельности (например, на корм скоту), то кроме этого акта нужно составить также Накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193), которой фиксируют перемещение продукции из одной группы (например, овощная продукция) в другую (например, корма).

Нормы естественной убыли

Отметим, что в данном случае не удастся списать всю или часть испорченной продукции за счет норм естественной убыли.

Ведь под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимают уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств (даже при условии соблюдения всех действующих норм и стандартов) при сохранении качественных характеристик. То есть естественная убыль предусматривает потерю количества, а не качества ТМЦ.

К естественной убыли относятся количественные потери продукции, причиной которых являются нормальные природные процессы: испарение влаги, выветривание. По общему правилу они могут возникнуть в процессе хранения, а также в период реализации в пункте продажи.

Не считаются естественной убылью потери вследствие повреждения тары, а также брак и отходы, которые получаются в процессе хранения и товарной обработки (п. 5 и 6 Инструкции по применению норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном хранении на базах и складах разного типа, изложенной в приложении 13 к приказу Минторга СССР от 26.03.80 г. № 75).

То есть в случае порчи продукции вследствие залежалости и невозможности ее реализации нормы естественной убыли не применяются, а потеря продукции из-за ее порчи является лишь сверхнормативной. Сверхнормативные потери возникают не из-за природных факторов, а в основном из-за бесхозяйственных действий субъекта хозяйствования или других лиц.

НДС

Сама по себе операция по списанию испорченной продукции не является объектом обложения НДС. Но без налоговых последствий по НДС в этом случае, к сожалению, вряд ли удастся обойтись. Объясним почему.

Компенсирующие налоговые обязательства

В НК есть п. 198.5, согласно которому, если приобретенные с НДС товары/необоротные активы/услуги не использованы в хозяйственной деятельности, на их стоимость нужно начислить налоговые обязательства по НДС (далее – НО). Такие НО начисляют для корректировки входного НДС, отраженного при приобретении этих товаров/необоротных активов/услуг. Поэтому на практике их принято называть компенсирующими НО.

Почему необходимо начислять компенсирующие НО в случае списания испорченной продукции?

Дело в том, что такая продукция считается не использованной в хозяйственной деятельности, поскольку ее списывают с баланса из-за порчи, а не по причине реализации или использования, например, на корм скоту. Ведь в целях налогообложения хозяйственной считается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг и направленная на получение дохода (пп. 14.1.36 НК). Впрочем, никакого дохода от испорченной продукции предприятие не получит.

Это означает, что если для производства продукции, которая испортилась и будет списана, вы приобретали товары/услуги, то на стоимость приобретения таких товаров/услуг нужно начислить компенсирующие НО.

В данном случае нет оснований начислять компенсирующие НО на всю стоимость списанной продукции. Ведь кроме приобретенных товаров/услуг в ее себестоимость были включены и другие расходы. Например, для производства молока предприятие несло расходы на содержание коров – как связанные с приобретением (корма, ветпрепараты, электроэнергия, горючее и т. п.), так и не связанные (зарплата, амортизация основных средств, услуги собственных вспомогательных производств и т. п.).

Кстати, такого же мнения придерживается и ГНС. Так, в индивидуальной налоговой консультации от 26.04.19 г. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ИНК указано, что в случае списания самостоятельно изготовленной готовой продукции в связи с невозможностью ее использования в хозяйственной деятельности налогоплательщик обязан начислить НО согласно п. 198.5 НК, а именно исходя из стоимости товаров/услуг, приобретенных с НДС и частично или полностью использованных для производства такой продукции.

В этой же ИНК налоговики подчеркивают, что в случаях, когда особенности учета и/или специфика деятельности плательщика НДС не дают возможности определить такую стоимость, компенсирующие НО доначисляются исходя из обычной цены самостоятельно изготовленной продукции, в связи со списанием которой осуществляется такое доначисление.

Правда, непонятно, при чем здесь обычная стоимость (напомним, обычная стоимость продукции собственного производства как база обложения НДС применяется в случае реализации такой продукции). В этой же ситуации никакой реализации не происходит, поэтому мы уверены, что в случае невозможности выделить из себестоимости стоимость приобретенных товаров/услуг начислять компенсирующие НО нужно исходя из себестоимости продукции, а не ее обычной стоимости.

Расчет компенсирующих НО

Прежде всего отметим, что в качестве базы налогообложения для начисления компенсирующих НО нужно брать стоимость приобретения товаров/услуг, которые были использованы для производства списываемой продукции (п. 189.1 НК).

Чтобы определить сумму, на которую начисляются компенсирующие НО, необходимо проанализировать и выделить из себестоимости испорченной продукции стоимость товаров/услуг, приобретенных у плательщиков НДС. Например, к таким товарам/услугам относятся семена, удобрения, горючее, корма, электроэнергия, ветпрепараты, услуги сторонних предприятий/предпринимателей и т. п. (т. е. все то, что могло быть приобретено с НДС). Такие расходы, как зарплата, начисления на нее, амортизация, услуги собственных вспомогательных производств, распределенные общепроизводственные расходы и т. п., в расчет суммы, на которую начисляют компенсирующие НО, не включают, ведь они не связаны с приобретением товаров/услуг и не содержат НДС.

Расчет НО рекомендуем оформить бухгалтерской справкой.

Покажем на числовом примере, как исчислить сумму компенсирующих НО.

Пример 1

Сельхозпредприятие в апреле текущего года из-за сложностей с реализацией овощной продукции выявило порчу 15 ц моркови, себестоимость которой составляет 700 грн/ц. Акт списания был составлен 22.04.20 г.

Себестоимость 1 ц моркови состоит из следующих расходов (см. таблицу):

(грн)

Таким образом, на 15 ц моркови стоимость приобретенных с НДС товаров/услуг, которые вошли в ее себестоимость, составляет 6 750 грн (450 грн х 15 т). Именно на эту сумму надо начислить компенсирующие НО:

6 750 грн х 20 % = 1 350 грн.

Оформление налоговой накладной

Для начисления компенсирующих НО составляется сводная налоговая накладная (далее – НН) (п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307, далее – Порядок № 1307).

Такую НН нужно выписать не позже последнего дня налогового периода, в котором предприятие списывает испорченную продукцию (п. 198.5 НК), и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных в установленные для этого сроки. То есть НН не обязательно оформлять датой составления акта на списание продукции. Главное – сделать это в том же периоде, в котором составлен такой акт.

Причем, если продукция списывается в течение отчетного периода несколько раз, можно составить по всем этим операциям одну сводную НН в конце отчетного периода.

Сводная НН заполняется согласно п. 8, 11 Порядка № 1307, а именно:

• в левом верхнем углу в графе «Сводная налоговая накладная» делается отметка «1»;
• графе «Тип причины» указывается код 13 «Составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности»;
• графе «Получатель (покупатель)» – собственное наименование, в строке «Индивидуальный налоговый номер получателя (покупателя)» – условный ИНН «600000000000»;
• графе «Номенклатура товаров/услуг продавца» – дата составления и порядковые номера НН, полученных при приобретении товаров/услуг, по которым определяются НО (п. 16 Порядка № 1307). Поскольку в ситуации со списанием готовой продукции собственного производства предприятие определяет НО расчетным путем (т. е. нет возможности указать номера входящих НН), в этой графе можно привести причину их начисления, например: «Условная поставка товаров/услуг, использованных в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью, в связи с порчей продукции на основании акта списания от ___ № ___» (приводится дата составления акта и его номер);
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 и 12 не заполняются.

Отражение компенсирующих НО в декларации по НДС

В декларации по НДС компенсирующие НО отражаются в специальной строке 4.1.

В приложении 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» НО, начисленные по сводной НН, приводятся в строке «Прочие» с условным кодом «600000000000».

Налог на прибыль

Что касается налога на прибыль, то, к счастью, для его плательщиков не будет дополнительной налоговой нагрузки (как для плательщиков НДС) в случае списания испорченной продукции.

Здесь все так же, как и в бухучете. То есть расходы, отраженные в бухучете в связи со списанием испорченной продукции, будут учтены при определении финансового результата, который является объектом обложения налогом на прибыль. Ведь разд. ІІІ НК не предусмотрено каких-то специальных правил налогообложения недостач и порчи запасов.

Бухгалтерский учет

В бухучете ничего сложного. Согласно п. 14 и 27 П(С)БУ 16 «Расходы» сверхнормативные недостачи и потери от порчи ценностей не включаются в первичную стоимость запасов и списываются на расходы отчетного периода. Планом счетов бухгалтерского учета для такого вида расходов предусмотрен субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Учет списанной испорченной готовой продукции до ее передачи специализированным предприятиям для дальнейшего хранения, уничтожения и утилизации может отражаться на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

Если после установления факта порчи продукцию можно использовать в хозяйственной деятельности (в частности, продать, но по сниженной цене, или использовать на корм скоту), тогда она не списывается на расходы отчетного периода, а входит в себестоимость реализации (Дт одноименного счета 90) или относится в соответствующие расходы в зависимости от направления использования во внутрихозяйственных целях (в частности, Дт 232 «Производство», если продукция используется на корм животным).

Пример 2

Из-за невозможности реализации овощной продукции предприятие списывает 15 ц моркови себестоимостью 700 грн/ц. Расчетным путем (см. пример 1) определено, что стоимость приобретенных товаров/услуг, которые были использованы для производства моркови, составляет 450 грн/ц.

В учете эти операции отражаются так:

(грн)

Выводы

1. Продукция, которая испортилась, подлежит списанию на основании протокола инвентаризационной комиссии и акта на списание.
2. Продукция, которая списывается с баланса, считается не использованной в хозяйственной деятельности, поэтому на стоимость товаров/услуг, использованных для ее производства, нужно начислить компенсирующие НО.
3. В бухучете стоимость списанной продукции относится на расходы отчетного периода с отражением на субсчете 947, а начисленные компенсирующие НО относятся на субсчет 949.

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине