Изучаем новые правила оформления и налогообложения командировочных

С 1 апреля 2023 года вступает в силу Закон от 12.01.2023 № 2888-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины о платежных услугах» (далее – Закон № 2888). Этим документом изложен в новой редакции п. 170.9 Налогового кодекса (далее – НК), который определяет порядок налогообложения суммы излишне израсходованных средств, полученных накомандировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок. В консультации рассмотрим, какие законодательные новации ввели законотворцы в порядок оформления, подтверждения и налогообложения командировочных расходов, а также выясним, какие из привычных правил работы с подотчетными лицами останутся без изменений.

Обзор новаций

1. Введен порядок подтверждения количества дней пребыванияв командировке

Отдельной нормой пп. 170.9.1 НК предусмотрено, что фактическое количество дней пребывания в командировке определяется согласно приказу о командировке при наличии одного или нескольких документальных доказательств пребывания лица в командировке, а именно (абзац третий пп. «а»):

• отметок пограничных служб о пересечении границы;
• проездных документов;
• счетов на проживание;
• любых других документов, подтверждающих фактическое пребывание лица в командировке.

Следовательно, с 1 апреля работодатели обязаны подтверждать факт нахождения лица в служебной командировке не только приказом о командировке, но и по крайней мере еще одним дополнительным документом.

В то же время для бюджетных учреждений такая новация не создаст неудобств. Ведь, определяя даты начала и окончания периода служебной командировки, бюджетники руководствуются правилами, установленными п. 7 разд. І Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.1998 № 59 (далее – Инструкция № 59). Приведем эти правила в табл. 1.

Таблица 1

Как видим, в бюджетных учреждениях период служебной командировки, определенный в приказе о командировке, должен четко соответствовать датам, указанным на транспортных билетах, на основании которых командированные лица отправлялись на соответствующем ТС из места постоянной работы в место командировки и обратно. Эти транспортные билеты подойдут как дополнительные документы, подтверждающие количество дней пребывания таких лиц в командировке, в частности и для целей пп. 170.9.1 НК.

В то же время в случае командировки лица за границу на служебном автомобиле, кроме приказа о командировке, в котором, в частности, будут указываться вид транспорта и маршрут поездки, документальным доказательством пребывания лица в командировке станут отметки пограничных служб о пересечении границы (п. 1 разд. ІІІ Инструкции № 59). Этих документов будет достаточно, чтобы подтвердить продолжительность загранкомандировки.

Напомним, общий срок служебной командировки определяется руководителем бюджетного учреждения, но не может превышать в пределах Украины 30 календарных дней, за границу – 60 календарных дней. Исключения: случаи, указанные в абзацах втором – шестнадцатом п. 6 постановления КМУ от 02.02.2011 № 98 «О суммах и составе командировочных расходов государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств» (далее – Постановление № 98).

2. Сокращен переченьдокументов, подтверждающихрасходы на проезд

Обновленной редакцией нормы абзаца четвертого пп. 170.9.1 НК предусмотрено, что расходы на проезд не подлежат налогообложению только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость таких расходов. К этим документам относятся транспортные билеты (в т. ч. электронные) или транспортные счета и багажные квитанции.

В то же время из перечня обязательных подтверждающих документов исключены посадочный талон (если его обязательность предусмотрена правилами перевозки на соответствующем виде транспорта) и расчетные документы о приобретении транспортных билетов по всем видам транспорта, в том числе на чартерные рейсы.

Обратите внимание! Для бюджетных учреждений такая законодательная новация фактически не будет иметь практического применения. Ведь профильная для бюджетников Инструкция № 59 в текущей редакции определяет, что подтверждающими документами, удостоверяющими стоимость понесенных в связи с командировкой расходов, являются расчетные документы, установленные НК и Законом от 06.07.1995 № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», а также документы, определенные Инструкцией № 59 (п. 14 разд. І данной Инструкции).

При этом расходы на проезд возмещаются только при наличии документов в оригинале, удостоверяющих стоимость этих расходов, а именно: транспортных билетов или транспортных счетов (багажных квитанций), в том числе электронных билетов, при наличии посадочного талона (если его обязательность предусмотрена правилами перевозки на соответствующем виде транспорта) и расчетных документов об их приобретении по всем видам транспорта, в том числе на чартерные рейсы (абзац первый п. 12 разд. ІІ, абзац четырнадцатый п. 7 разд. ІІІ Инструкции № 59).

Таким образом, положения Инструкции № 59 пока дублируют требования к документам, подтверждающим расходы на проезд, которые были приведены в редакции НК до вступления в силу Закона № 2888. Поэтому до внесения Минфином соответствующих изменений в Инструкцию № 59 бюджетникам придется придерживаться ее положений в текущей редакции, которые более жесткие, чем нормы НК.

Имейте в виду! Инструкция № 59 предусматривает, что в случае потери, уничтожения или испорчения оригинала отрывной части посадочного талона пассажира командированному работнику с разрешения руководителя (или лица, с которым была согласована командировка) могут быть возмещены расходы на приобретение электронного авиабилета при условии предоставления оригинала справки авиаперевозчика, которой засвидетельствованы состояние заказа и статус электронного билета, приобретенного для отдельного пассажира, факт использования этого билета полностью по определенному маршруту (п. 12 разд. ІІ, п. 11 разд. ІІІ Инструкции № 59).

Поэтому, если руководитель учреждения примет решение о возмещении работнику стоимости электронного билета без наличия посадочного талона, учреждению пригодится обновленная норма пп. 170.9.1 НК, которая позволит не облагать налогом сумму расходов на проезд, компенсированных командированному лицу.

3. Предусмотрены новые подтверждающиедокументы для расходов, понесенных с применением платежной карточки

Обновленный пп. 170.9.2 НК гласит: если, в частности, во время командировки лицо для проведения расчетов применило платежный инструмент, включая корпоративный (бизнесовый) или личный платежный инструмент, или его реквизиты, стоимость расходов удостоверяется документом (выпиской и/или сведениями со счета) в электронной или бумажной форме, который содержит определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитирован такой платежный инструмент.

Следовательно, теперь командированному лицу, чтобы подтвердить расходы, понесенные по расчетам платежной карточкой, достаточно будет иметь банковскую выписку по счету, к которому выдана эта карточка.

Следует знать! В состав подтверждающих документов, которые удостоверяют стоимость командировочных расходов в соответствии с абзацем четвертым пп. 170.9.1 НК, дополнительно включены:

• документы (выписки и/или сведения со счета), содержащие определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитированы платежные инструменты;
• документы, которые подтверждают выполнение операции с использованием платежных инструментов;
• другие документы, удостоверяющие стоимость расходов (абзацы пятый – десятый) пп. «а» пп. 170.9.1 НК).

В случае предоставления таких подтверждающих документов командированные и подотчетные лица смогут избежать налогообложения излишне израсходованных сумм. Это отметили и налоговики в п. 2 разд. V Информационного письма № 2/2023.

4. Изменены сроки, в которые подотчетное лицо должно документально подтвердить расходы

Новой редакцией пп. 170.9.3 НК для командированных и подотчетных лиц значительно увеличены сроки относительно:

• подтверждения сумм фактических командировочных расходов в случае осуществления безналичных расчетов с использованием платежных инструментов, в частности корпоративных/личных платежных инструментов (или их реквизитов);
• возврата неиспользованных средств/электронных денег.

Для наглядности приведем эти сроки в табл. 2.

Таблица 2

Для сравнения: в редакции пп. 170.9.3 НК, действовавшей до 01.04.2023, предусматривалось, что если максимальный срок представления подтверждающих документов для безналичных расчетов не превышает 10 банковских дней, при наличии уважительных причин работодатель может его продлить до 20 банковских дней (до выяснения вопроса в случае выявления расхождений между соответствующими отчетными документами).

В то же время, если командированный работник получил наличные деньги с применением платежных карт, он должен был вернуть сумму излишне израсходованных средств до окончания третьего банковского дня после завершения командировки (банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы).

К сведению: аналогичные положения до сих пор содержит п. 11 разд. II и п. 17 разд. III Инструкции № 59. Поэтому до внесения Минфином соответствующих изменений бюджетным учреждениям целесообразно соблюдать сроки, установленные Инструкцией № 59. А на сроки, определенные НК, следует ориентироваться как на предельные сроки в целях избежания налогообложения.

Обратите внимание! В новой редакции пп. 170.9.3 НК речь идет только:

• о безналичных расчетах, проведенных с помощью корпоративных или личных платежных инструментов, а вот сроки подачи подтверждающих документов по наличным расчетам не приведены;
• сроках подачи подтверждающих документов, а вот о представлении Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее – Отчет), не упоминается.

Остановимся на этом подробнее.

5. Не предусмотрены срокипредставленияподтверждающих документовпо расчетам наличными

Обновленный п. 170.9.3 НК не устанавливает сроки подачи после 1 апреля документов, подтверждающих расходы, понесенные в командировке наличными.

Поэтому единственный выход из этой ситуации – руководствоваться действующей редакцией Инструкции № 59, которая обязывает командированного работника отчитаться:

• о расходах, расчеты по которым производились наличными, – до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершает командировку (абзац первый п. 11 разд. II, абзац первый п. 17 разд. ІІІ);
• о наличных, полученных с применением платежных карт, – до окончания третьего банковского дня после завершения командировки (банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы) (абзац второй п. 11 разд. ІІ, абзац второй п. 17 разд. ІІІ).

Следовательно, сегодня бюджетным учреждениям целесообразно соблюдать привычные сроки подтверждения расходов, по которым командированные лица рассчитывались наличными.

6. Установленыновыеправила оформления и представленияОтчета

Новый пп. 170.9.4 НК предусматривает представление командированным или подотчетным лицом Отчета по новым правилам. Сравним их с правилами, установленными для действующей формы Отчета (см. табл. 3).

Таблица 3

Поскольку Минфин еще не утвердил новую форму Отчета об использовании средств/электронных денег, выданных на командировку или под отчет, бюджетным учреждениям следует применять форму Отчета, утвержденную Приказом № 841.

Обратите внимание! После 01.04.2023 подавать отчет нужно будет только в отдельных случаях, а именно:

• при наличии налогооблагаемого дохода, определенного в соответствии с пп. 170.9.1 НК, в целях расчета суммы налога;
• использовании налогоплательщиком наличных сверх суммы суточных расходов (включая полученные с применением платежных инструментов).

Срок представления Отчета совпадает со сроками подачи подтверждающих документов – до окончания месяца, следующего за месяцем завершения командировки (пп. 170.9.3 НК).

В то же время, если подотчетное лицо применяло корпоративные или личные платежные инструменты (их реквизиты) для проведения расчетов в безналичной форме и/или для получения наличных в пределах суточных, при отсутствии налогооблагаемого дохода с 1 апреля 2023 года Отчет не составляется и не подается.

Напомним, что до 01.04.2023 в случае служебной командировки Отчет нужно было подавать во всех случаях, в предельные сроки в зависимости от наличных или безналичных расчетов – до окончания третьего или пятого, а в отдельных случаях 10-го или 20-го банковского дня, следующего за днем, в котором налогоплательщик завершает командировку.

Такие правила до сих пор прописаны в Инструкции № 59 и Приказе № 841. Поэтому Минфин должен внести необходимые изменения в эти нормативные документы, чтобы их содержание соответствовало обновленным нормам НК.

До внесения таких изменений бюджетным учреждениям целесообразно представлять Отчет по форме, утвержденной Приказом № 841, во всех случаях получения работниками средств на служебную командировку. Ведь наличие Отчета упростит взаимодействие с командированным (подотчетным) лицом, задокументирует получение поданных им подтверждающих документов об израсходованных средствах, а также подтвердит понесенные работником расходы. Ведь только после утверждения таких расходов и расчета суммы надлежащих командированному лицу суточных (в частности, если их сумма утверждена в валюте, а аванс предоставлен в гривне) учреждение сможет определить, возник ли у командированного лица налогооблагаемый доход и нужно ли составлять Отчет с целью подтверждения наличия таких налогооблагаемых доходов на основании обновленного п. 170.9 НК.

7. Введена возможностьиспользованияэлектронныхденег для подотчетных сумм

С 1 апреля в НК появится понятие электронных денег. Так что после вступления в силу Закона № 2888 электронные деньги станут легализованы в Украине в целях их использования не только при проведении расчетов за товары/услуги между субъектами хозяйствования, но и для уплаты налогов (кроме их зачисления на единый счет и для уплаты ЕСВ), коммунальных услуг, а также с целью их использования в подотчете (п. 35.2, 170.9 НК; ч. 7 ст. 9 Закона от 08.07.2010 № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование»).

В то же время использование электронных денег станет фактически возможным только после завершения военного положения. Ведь с 24.02.2022 НБУ временно приостановил операции по выпуску и распространению электронных денег, пополнению электронных кошельков электронными деньгами (п. 16 постановления Правления НБУ от 24.02.2022 № 18 «О работе банковской системы в период введения военного положения»).

Напомним, под понятием «электронные деньги» понимают единицы стоимости, хранящиеся в электронном виде и выпущенные эмитентом электронных денег для выполнения платежных операций (в т. ч. с использованием наперед оплаченных платежных карточек многоцелевого использования), которые принимаются как средство платежа иными лицами, нежели их эмитент, и являются денежным обязательством такого эмитента (п. 14 ч. 1 ст. 1 Закона от 30.06.2021 № 1591-ІХ «О платежных услугах», далее – Закон № 1591).

Эмитировать электронные деньги, кроме банков, НБУ, учреждений электронных денег и операторов почтовой святи, могут органы государственной власти и органы местного самоуправления, которые предоставляют финансовую платежную услугу по выпуску электронных денег и выполнению платежных операций с ними (пп. 8 п. 2 разд. І Положения о выпуске электронных денег и осуществлении платежных операций с ними, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.09.2022 № 210). При этом статус электронных кошельков приравнивается к статусу банковских счетов.

Что касается обновленного п. 170.9 НК, то законодатель разрешил после 01.04.2023 применять электронные деньги с целью их предоставления подотчетным лицам на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков в установленных пределах, осуществленных таким плательщиком и/или другими лицами с рекламными целями. В случае документального подтверждения такие расходы не будут облагаться налогом.

Какиеправила не изменились

Хотя обновленный п. 170.9 НК вводит немало кардинальных изменений относительно оформления, подтверждения и налогообложения командировочных расходов, им определены также правила, которых изменения не коснулись (см. табл. 4).

Таблица 4