Какой нормой следует руководствоваться в спорных вопросах относительно уплаты штрафа за несвоевременное представление формы № 1ДФ?

Согласно налоговому уведомлению-решению к нашему учреждению применена штрафная санкция в размере 510 грн. за нарушение срока представления налогового расчета по форме № 1ДФ со ссылкой на п. 119.2 Налогового кодекса (далее – НК). Мы обратились в окружной административный суд с исковым заявлением о признании противоправным и отмене упомянутого уведомления-решения. Однако суд отказал в удовлетворении иска, поскольку не согласился с нашей точкой зрения о том, что согласно п. 46.1 и 120.1 НК штраф в данной ситуации должен составлять 170 грн. Согласно выводу суда, п. 119.2 НК является специальной нормой по отношению к п. 120.1 НК, с чем мы не согласны. Какие аргументы относительно правомерности нашей точки зрения мы можем привести в апелляционной жалобе на решение окружного административного суда?

Ваши выводы – правильны, а решение окружного административного суда не соответствует нормам законодательства. Обоснуем это.

Прежде всего, ни в коем случае нельзя соглашаться с выводом суда о том, что нормы п. 119.2 НК можно признать специальными по отношению к нормам п. 120.1 НК. Напротив, при сравнении этих норм в отношении рассматриваемой ситуации специальными следует считать именно нормы п. 120.1 НК.

Во-первых, название ст. 120 НК «Непредставление или несвоевременное представление налоговой отчетности или невыполнение требований по внесению изменений в налоговую отчетность» свидетельствуют о необходимости ее применения именно при выявлении фактов непредставления или несвоевременного представления налоговой отчетности. А название ст. 119 НК – «Нарушение налогоплательщиком порядка представления информации о физических лицах – налогоплательщиках». При сравнении названий этих статей очевидно, что для установления именно факта несвоевременного представления налоговой отчетности специальными являются нормы не ст. 119, а ст. 120 НК.

Во-вторых, в п. 120.1 НК речь идет о применении штрафа в размере 170 грн. за непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком деклараций (расчетов), что в корреспонденции с п. 46.1 НК означает применение такого штрафа за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации, расчета (далее – налоговая декларация), которым, в частности, является документ, свидетельствующий о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков-физлиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога. А в п. 119.2 НК речь идет о «непредставлении, представлении с нарушением установленных сроков, представлении не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога, а также суммах полученной оплаты от физических лиц за товары (работы, услуги)». Учитывая, что согласно приказу Минфина от 13.01.15 г. № 4 (далее – Приказ № 4) форма № 1ДФ имеет название «Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога», очевидно, что статус документа, на который распространяются нормы п. 120.1 НК, в большей степени соответствует названию налогового расчета, форма которого утверждена Приказом № 4, и поэтому норму п. 120.1 НК логично признать специальной по отношению к п. 119.1 НК и по этому признаку.

В-третьих, в п. 119.2 НК сказано: «...Непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога, а также суммах полученной оплаты от физических лиц за товары (работы, услуги), если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или к смене налогоплательщика, влекут за собой наложение штрафа в размере 510 грн.».

Очевидно, что п. 119.2 НК не содержит требования относительно применения штрафа в размере 510 грн. за каждое из перечисленных нарушений. Отсюда вывод: штраф в размере 510 грн. применяется при условии одновременного совершения в комплексе перечисленных нарушений и в случае наличия последствий таких нарушений, связанных с уменьшением и/или увеличением налоговых обязательств и/или со сменой налогоплательщика. Это подтверждается еще и тем, что виды нарушений в п. 119.2 НК перечислены через запятую (без применения союза «или»), и при этом в выражении «влекут за собой наложение штрафа в размере 510 грн.» слово «влекут» написано во множественном числе, что означает применение такого штрафа за совершение вместе нескольких нарушений с последствиями (очевидно, всех перечисленных в п. 119.2). То есть штраф в размере 510 грн. не может быть применен, если будет совершено какое-либо одно из перечисленных в п. 119.2 НК нарушений. Если бы речь шла о применении штрафа за совершение одного из перечисленных нарушений, законодатель поставил бы между ними союз «или».

И если учесть такой большой и разноплановый перечень нарушений, изложенный через запятую в п. 119.2 НК, да еще и с определением их последствий, и сравнить его с конкретным видом одного из нарушений, которое посредством применения союза «или» выбирается из перечня «Непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком или другими лицами <...> налоговых деклараций (расчетов)», приведенного в п. 120.1 НК, то именно нормы п. 120.1 являются специальными для рассматриваемого случая, где речь идет только о представлении расчета с опозданием.

В-четвертых. Важнейшим аргументом в пользу точки зрения учреждения являются нормы п. 56.21 НК, которыми предусмотрено следующее: если норма НК или другого нормативно-правового акта, изданного на основании НК, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или если нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат друг другу и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика. На необходимости применения данной нормы настаивает и Минюст в письме от 12.04.12 г. № 189-0-2-12/8.2-1.

По этому вопросу, в целях одинакового применения административными судами отдельных предписаний НК, ВАСУ в письме от 01.11.11 г. № 1935/11/13-11 отметил, что при решении рассматриваемой законодательной коллизии судам следует руководствоваться п. 56.21 НК. Также в письме говорится о том, что на необходимости соблюдения судами правила решения коллизий в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика отмечено также в Окончательном решении Европейского Суда по правам человека от 14.10.10 г. по делу «Щекин против Украины» (далее – Решение от 14.10.10 г.).

Как свидетельствуют материалы этого дела, Европейский Суд сделал выводы об отсутствии в национальном законодательстве необходимой четкости и точности, что не обеспечивает адекватной защиты от своевольного вмешательства публичных органов государственной власти в имущественные права заявителя. Было констатировано, что в случае если национальное законодательство допускало неоднозначное или множественное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков, национальные органы обязаны были применить подход, который был бы наиболее благоприятным для налогоплательщика.

В апелляционной жалобе, которая будет подаваться учреждением в апелляционный административный суд, обязательно следует привести озвученные выше аргументы, ссылку на вышеупомянутое письмо ВАСУ, а также сообщить о Решении от 14.10.10 г. Апелляционный административный суд должен это учесть ввиду требований ст. 8 Кодекса административного судопроизводства, которой предусмотрено, что суд применяет принцип верховенства права с учетом судебной практики Европейского Суда по правам человека. Отметим, что согласно Закону от 17.07.97 г. № 475/97-ВР Украина ратифицировала Конвенцию о защите прав человека и основополагающих свобод 1950 года, на основании норм которой принималось упомянутое выше решение Европейского Суда по правам человека.

Уверены, что, используя наши рекомендации, вы сможете доказать правомерность ваших выводов в апелляционном административном суде.