Распределение полномочий и ответственности – залог качественного выполнения должностных обязанностей

Баланс-Бюджет № 33 от 15 августа 2023 года

Не всем структурным подразделениям министерств и ведомств, их подведомственным учреждениям «повезло» с определением полномочий, а значит, и ответственности на уровне нормативно-правовых актов так, как бухгалтерской службе. Однако личная безопасность главного бухгалтера и работников подчиненной ему бухгалтерской службы, в том числе и подчиненного распорядителя бюджетных средств нижестоящего уровня, зависит от неформального подхода к распределению полномочий и ответственности. Поэтому в этой консультации мы расскажем, как правильно распределить обязанности между работниками, чтобы избежать перекладывания другими службами бюджетного учреждения своих обязанностей на бухгалтерскую службу.

Бухгалтерская служба: законодательная база

Швейцарский ученый Иоганн Фридрих Шерр, основатель балансовой теории, еще в конце XIX века писал, что «бухгалтерский учет – справедливый судья прошлого, необходимый руководитель настоящего и надежный консультант будущего каждого предприятия». Это высказывание подтверждает взаимосвязь между деятельностью по ведению бухгалтерского учета и отчетности и управлением всей деятельностью бюджетного учреждения.

С точки зрения руководителя, бухгалтерский учет – это сбор, регистрация и обобщение всей информации, которая необходима, в частности, руководству учреждения для принятия управленческих решений (абзац третий ст. 1 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», далее – Закон № 996). Все, что происходит в учреждении, – и управленческие решения, и хозяйственные операции, и полученные результаты – можно отследить через призму бухгалтерских проводок в учетных регистрах и остатков на счетах активов и обязательств учреждения, отраженных в финансовой и бюджетной отчетности.

Не случайно ч. 5 ст. 20 Бюджетного кодекса (далее – БК) предусматривает, что результативные показатели бюджетной программы должны подтверждаться официальной государственной статистической, финансовой и другой отчетностью, данными бухгалтерского, статистического и внутрихозяйственного (управленческого) учета.

Закон № 996 требует подписания финотчетности руководителем и главным бухгалтером предприятия (ч. 1 ст. 11).

Также в пп. 8 п. 7 Типового положения о бухгалтерской службе бюджетного учреждения, утвержденного постановлением КМУ от 26.01.2011 № 59 (далее – Постановление № 59, Типовое положение № 59), содержится требование относительно обеспечения пользователей в полном объеме правдивой и беспристрастной информацией о финансовом состоянии бюджетного учреждения и результатах его деятельности.

Ответственность руководителя бухгалтерской службы главного распорядителя бюджетных средств за достоверность информации о достижении цели, которая выражается в результативных показателях, установлена п. 3 разд. ІІІ Методических рекомендаций относительно осуществления оценки эффективности бюджетных программ, утвержденных приказом Минфина от 17.05.2011 № 608 (далее – Методрекомендации № 608), которые разработаны согласно ч. 6 ст. 20 БК.

Таким образом, бухгалтерская служба во главе с главным бухгалтером должна обеспечить необходимой информацией ответственных лиц, в первую очередь руководителя учреждения, для их подотчетности за достижение результативных показателей выполнения определенной бюджетной программы (ч. 5 ст. 28 БК).

Именно поэтому в случае выявления нарушений, и не только связанных с учетом и отчетностью, руководитель учреждения и бухгалтерия в первую очередь подпадают под санкции контролирующих и правоохранительных органов. На практике ревизоры и аудиторы при осуществлении контрольных мероприятий часто сталкиваются с тем, что другие службы бюджетного учреждения перекладывают свои обязанности на бухгалтерию или вообще не имеют их. Это является результатом недооценки роли внутреннего контроля и приводит к выполнению бухгалтерами чужих полномочий, некачественному или несвоевременному выполнению собственных из-за чрезмерной загруженности, к допущению ошибок, сочетанию выполнения обязанностей с получением материальных ценностей и ведением бухучета и т. п. Как следствие – привлечение к ответственности, предусмотренной ч. 8 ст. 9 Закона № 996.

Организация внутреннего контроля

Чтобы не отвечать за других должностных лиц, в том числе за тех, кто работает в бухгалтерской службе, ч. 3 ст. 26 БК предусмотрено, что распорядители бюджетных средств в лице их руководителей организуют внутренний контроль и внутренний аудит и обеспечивают их осуществление в своих заведениях и в подведомственных бюджетных учреждениях. Что это означает?

Согласно ч. 3 ст. 26 БК внутренним контролем является комплекс мероприятий, которые применяются руководителем для обеспечения соблюдения законности и эффективности использования бюджетных средств, достижения результатов в соответствии с установленной целью, задачами, планами и требованиями относительно деятельности бюджетного учреждения и его подведомственных учреждений.

Основные подходы к делегированию, распределению полномочий и ответственности за реализацию требований бюджетного законодательства на всех стадиях бюджетного процесса в бюджетном учреждении изложены в приказе Минфина от 14.09.2012 № 995 (далее – Приказ № 995). В частности, внутренним контролем охватываются вопросы планирования деятельности учреждения, управления бюджетными средствами, исполнения сметы по доходам и расходам, ведения бухучета и составления финансовой и бюджетной отчетности, обеспечения защиты активов от потерь, целевого и эффективного использования бюджетных средств и т. п.

Законодательные требования к построению внутреннего контроля в бухгалтерской службе бюджетного учреждения определены Постановлением № 59.

Роль бухгалтерской службы, ее основные задачи, полномочия и ответственность, в том числе и главного бухгалтера, раскрыты в Типовом положении № 59. В данном документе речь идет об особой нагрузке на бухгалтерию, поскольку деятельность других структурных подразделений по выполнению бюджетного законодательства, кроме юридической службы, мало определена и зависит только от руководителя и профессионального уровня работников соответствующих подразделений.

Следовательно, каждый руководитель учреждения не просто имеет право вводить внутренним распорядительным документом управленческую подотчетность, ее структуру, детализацию для реализации своих полномочий (кроме той, которая определяется учреждением вышестоящего уровня), в том числе по вопросам бухучета, бюджетной и финансовой отчетности, но и должен быть заинтересован это сделать, ведь каждый работник на своем рабочем месте, исполняя свои должностные обязанности в соответствии с требованиями внутренних документов, является участником процесса внутреннего контроля и несет определенную ответственность.

Определение должностных обязанностей бухгалтера

Конкретный перечень должностных обязанностей определяется должностными инструкциями работников всех категорий, которые разрабатывают и утверждают на основе типовой квалификационной характеристики работодатели, учитывая конкретные задачи и обязанности, функции, права, ответственность работников различных групп и особенности штатного расписания предприятия, учреждения, организации (письмо Минсоцполитики от 25.12.2013 № 564/13/116-13).

И если первая нота в функционировании бухгалтерской службы – ее организация – принадлежит руководителю учреждения, то ее наполнение по содержанию закреплено за главным бухгалтером.

Типовым положением № 59 на общегосударственном уровне определены задачи и функциональные обязанности бухгалтерии бюджетного учреждения и ее руководителя, а п. 3 Постановления № 59 обязует министерства, другие центральные органы исполнительной власти привести собственные нормативноправовые акты в соответствие с требованиями данного постановления. Но, как свидетельствует опыт и результаты контрольных мероприятий, это требование реализовано многими бюджетными учреждениями путем дублирования Типового положения № 59, причем полностью.

Так, в Положении о бухгалтерской службе соответствующего бюджетного учреждения аналогично пп. 3 п. 13 Типового положения № 59 должно быть определено: «обеспечение согласования проектов договоров главным бухгалтером» (без уточнения, на предмет чего осуществляется такое согласование). Поэтому, в частности, недополучение учреждением доходов из-за отсутствия в договоре аренды имущества об индексации арендной платы, предусмотренной ст. 17 Закона от 03.10.2019 № 157-ІX «Об аренде государственного и коммунального имущества», может стать основанием для привлечения к ответственности и главного бухгалтера. Хотя указанный факт является сугубо правовым вопросом, ведь соответствие сделок учреждения нормам действующего законодательства являются основной задачей юридической службы учреждения.

Чтобы главный бухгалтер не отвечал за чужие грехи, в его должностной инструкции следует определять предмет визирования договоров с учетом требований именно бюджетного законодательства, в частности:

«Главный бухгалтер визирует проект соглашения на предмет:

• наличия утвержденных бюджетных ассигнований по соответствующему направлению расходов или их остатков;
• обеспечения первоочередности оформления документов для осуществления платежей по защищенным расходам».

Так же неопределение в должностной инструкции бухгалтера, начисляющего зарплату, конкретных полномочий может привести к применению к нему ответственности в случае выявления сугубо кадровых нарушений: неправильно определен стаж работы, начисление надбавки и т. п. грозят взысканием с него суммы излишне выплаченных работнику средств.

Другие нормы также нуждаются в детализации. В частности, пп. 5 п. 13 Типового положения № 59 требует осуществления главным бухгалтером в рамках своих полномочий мероприятий по возмещению виновными лицами убытков от недостач, растрат, хищений. Во внутреннем положении бухгалтерской службы целесообразно было бы конкретизировать понятие «в рамках своих полномочий», например, следующим образом:

«Осуществляет в рамках своих полномочий мероприятия по возмещению виновными лицами убытков от недостач, растрат, хищений, а именно:

• на основании приказа руководителя учреждения о признании результатов инвентаризации обеспечивает их своевременное (в сроки, установленные в документообороте) отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
• взаимодействует с юридической службой учреждения в части предоставления данных бухгалтерского учета об утраченных ценностях, которые необходимы для заключения договора о независимой оценке утраченных ценностей, проведения претензионно-исковой работы, расчетов с виновным лицом;
• определяет из числа работников бухгалтерской службы лицо, ответственное за правильность и своевременность ведения учета расчетов по недостачам, растратам, уведомление об их состоянии главного бухгалтера, путем внесения соответствующей нормы в должностную инструкцию работника».

В пп. 9 п. 13 Типового положения № 59 определена обязанность главного бухгалтера относительно отказа в приеме к учету документов, подготовленных с нарушением установленных требований, а также документов по хозяйственным операциям, которые проводятся с нарушением законодательства, и информирования руководителя учреждения о выявленных фактах нарушения бюджетного законодательства.

Для лучшего выполнения данной обязанности целесообразно конкретизировать это требование, определив в должностных инструкциях всех работников бухгалтерии их ответственность за своевременность уведомления о наличии первичных документов по хозяйственным операциям, которые не соответствуют законодательным требованиям, поскольку именно они в соответствии с п. 2.15 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88, должны обязательно проверять первичные документы, которые поступают к учету по соответствующему направлению.

Что включить в полномочия главного бухгалтера

Наиболее значительным по объему полномочий и их содержательному наполнению является Типовое положение № 59, которое предусматривает обязанности главного бухгалтера по осуществлению контроля по разным направлениям деятельности учреждения, поэтому оно заслуживает особого внимания.

1. Контроль за отражением в бухгалтерском учете всех хозопераций (абзац первый пп. 10 п. 13).

Понятно, что один человек не может одновременно с выполнением других обязанностей проверить отражение в бухучете всех хозяйственных операций бюджетного учреждения (даже внешние инспекторы в ходе ревизий не осуществляют сплошные проверки всех операций). Поэтому делегирование определенных контрольных полномочий и ответственности другим работникам бухгалтерии должно стать первой заботой главного бухгалтера. То есть он должен внести в должностные инструкции работников положения относительно соблюдения требований законодательства должностными лицами учреждения, ответственными за выполнение бюджетной программы в целом и по отдельным направлениям расходов за представление достоверных первичных документов.

Кроме того, во внутреннем положении о бухгалтерской службе следует конкретизировать порядок осуществления главным бухгалтером контроля за отражением в бухучете всех хозяйственных операций, в частности, путем:

• визирования мемориальных ордеров, которые должны содержать информацию обо всех осуществленных операциях (после подписания их непосредственными исполнителями);
• проведения проверки соответствия данных в различных мемориальных ордерах во время внесения записей в Главную книгу.

2. Контроль за составлением отчетности (абзац второй пп. 10 п. 13). Выполнение этой обязанности главного бухгалтера должно быть подтверждено, в первую очередь, наличием в учреждении отчетности, своевременно и в полном объеме составленной и принятой органом Казначейства. Но если бюджетное учреждение имеет подчиненные учреждения, то во внутреннем положении целесообразно определить:

• порядок контроля за составлением отчетности в подчиненных учреждениях, который осуществляется главным бухгалтером бюджетного учреждения распорядителя бюджетных средств вышестоящего уровня путем установления требований в Порядке организации бухгалтерского учета в соответствующем министерстве, другом центральном органе исполнительной власти, сроков и состава отчетности (не только бюджетной и финансовой, но и управленческой), которую должны подать подчиненные учреждения распорядителю вышестоящего уровня;
• процедуру визирования принятой к сводке отчетности подчиненных учреждений, как на предмет бухгалтерских увязок, так и на предмет достоверности остатков средств на соответствующих счетах;
• процедуру письменного информирования руководителя учреждения о нарушении подчиненными учреждениями установленных требований.

3. Контроль за целевым и эффективным использованием финансовых и материальных (нематериальных) ресурсов учреждения (абзац третий пп. 10 п. 13). Такой контроль со стороны главного бухгалтера стоит конкретизировать положениями:

• при определении перечня должностных лиц, их полномочий и ответственности в вопросах соответствия бюджетных запросов, предоставленных расчетов к смете стратегическим планам, задачам главного распорядителя бюджетных средств, подписания первичных документов, правильности и своевременности отражения хозопераций в бухучете, мониторинга, анализа использования бюджетных средств и результативных показателей бюджетных программ;
• определения форм и сроков представления ответственными должностными лицами главному бухгалтеру информации относительно проведенного мониторинга, анализа использования бюджетных средств и результативных показателей бюджетных программ;
• визирования проектов договоров о закупке относительно взятия бюджетных обязательств в пределах бюджетных ассигнований, утвержденных в сметах;
• подписания платежных документов.

4. Контроль за сохранением имущества (абзац третий пп. 10 п. 13). В этом положении следует прописать об участии в инвентаризации активов главного бухгалтера как члена инвентаризационной комиссии. Это обеспечит качество и своевременность отражения результатов в бухучете и финотчетности.

5. Контроль за состоянием погашения и списания в соответствии с законодательством дебиторской задолженности бюджетного учреждения и бюджетных учреждений, которые ему подчинены (абзац седьмой пп. 10 п. 13). Со стороны главного бухгалтера для осуществления такого контроля следует:

• определить обязанность осуществления анализа состояния погашения дебиторской задолженности в должностных инструкциях работников бухгалтерии, ответственных за ведение учета расчетов, и периодического представления ими главному бухгалтеру данных такого анализа (суммы, срок образования задолженности);
• периодически подавать за подписью главного бухгалтера данные анализа состояния погашения дебиторской задолженности в юридическую службу учреждения для выполнения претензионно-исковой работы;
• принимать участие в работе комиссии по списанию дебиторской задолженности.

6. Контроль за разработкой и осуществлением мероприятий по соблюдению и повышению уровня финансово-бюджетной дисциплины работников службы (абзац десятый пп. 10 п. 13). Такой контроль может быть подтвержден личной подписью работников об ознакомлении с правовыми актами, разъяснениями госорганов или планом соответствующих мероприятий на год (полугодие, квартал) и записями в журнале регистрации их проведения (производственные совещания о рассмотрении результатов контрольных мероприятий, изучение новых правовых актов).

Кроме того, следует учесть, что кроме Постановления № 59 существуют и другие нормативные документы, которые содержат обезличенное требование относительно выполнения определенных обязанностей. Так, все главные бухгалтеры главных распорядителей бюджетных средств хорошо знают и Методрекомендации № 608.

Основными задачами оценки эффективности бюджетных программ согласно Методрекомендациями № 608 помимо остального являются: определение уровня эффективности и результативности бюджетной программы путем установления взаимосвязи между достигнутыми результатами и использованным объемом бюджетных средств; определение степени достижения запланированной цели, выполнение задач бюджетной программы путем анализа выполнения результативных показателей; выявление факторов, препятствующих выполнению бюджетных программ и достижению запланированных результативных показателей бюджетной программы; предоставление предложений руководителю по повышению эффективности использования бюджетных средств и т. п.

БК, как и Методрекомендациями № 608, определено, что оценка эффективности бюджетных программ осуществляется главным распорядителем бюджетных средств, а в п. 3 разд. ІІІ данных рекомендаций уточнено, что результаты оценки эффективности бюджетных программ подписываются руководителем бухгалтерской службы главного распорядителя.

Эта норма требует конкретизации во внутренних распорядительных документах учреждения: кто непосредственно должен осуществлять оценку и что подтверждает подпись главного бухгалтера. Например, в Положении об организации бухгалтерского учета, Положении о бухгалтерской службе и в должностной инструкции непосредственного исполнителя (специалиста бухгалтерской службы, экономического, планового подразделения) необходимо определить обязанность (ответственность) относительно осуществления оценки эффективности бюджетных программ на основе данных, которые содержатся в бюджетных запросах, сметах, паспортах бюджетных программ, отчетах об исполнении смет, отчетах о выполнении паспортов бюджетных программ, и подписании результатов оценки главным бухгалтером главного распорядителя бюджетных средств. Подпись главного бухгалтера логически вытекает из нормы ч. 5 ст. 20 БК в части подтверждения результативных показателей бюджетной программы официальной государственной статистической, финансовой и другой отчетностью, данными бухгалтерского, статистического и внутрихозяйственного (управленческого) учета.

К тому же главные бухгалтеры главных распорядителей бюджетных средств (ответственных исполнителей) не могут игнорировать свою особую роль в бюджетном процессе, что отличает их от других, подведомственных им распорядителей бюджетных средств, именно по объемам предоставленных прав, а следовательно, и ответственности не только за свою деятельность (ч. 5 ст. 22 БК).

Как руководитель бухгалтерской службы главный бухгалтер отвечает за выполнение задач бухгалтерии, определенных Постановлением № 59 и другими нормативно-правовыми актами в целом, в том числе и за осуществление соответствующих полномочий относительно бухгалтерских служб подчиненных бюджетных учреждений, в частности: методического руководства и контроля за соблюдением требований законодательства по вопросам ведения бухучета, составления финансовой и бюджетной отчетности. При отсутствии четкого распределения полномочий и ответственности или невозможности подтвердить их выполнение главный бухгалтер бюджетного учреждения, которому подчинены другие бюджетные учреждения – распорядители средств нижестоящего уровня, может быть привлечен к ответственности как за нарушения, допущенные в бюджетном учреждении по месту работы, так и за нарушения распорядителей бюджетных средств нижестоящего уровня.