Годовой перерасчет НДФЛ – последняя возможность исправить ошибки

Как осуществить годовой перерасчет НДФЛ: показываем на примере

Подводя итоги года, бухгалтер должен помнить, что кроме прочих обязательных процедур при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года нужно провести годовой перерасчет НДФЛ.

Кто и когда проводит перерасчет НДФЛ

Порядок проведения перерасчета НДФЛ, а также применения и ограничения налоговой социальной льготы (далее – НСЛ) предусмотрен ст. 169 Налогового кодекса (далее – НК).

Согласно пп. 169.4.3 НК работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет ли налогоплательщик право на применение НСЛ.

Работодатель – это юридическое лицо (его филиал, отделение, иное обособленное подразделение или его представительство) или самозанятое лицо, которое использует наемный труд физических лиц на основании заключенных трудовых договоров (контрактов) и несет обязанности по уплате им заработной платы, а также начислению, удержанию и уплате НДФЛ в бюджет, начислений на фонд оплаты труда, прочие обязанности, предусмотренные законами (пп. 14.1.222 НК).

Налоговый агент по НДФЛ – это юридическое лицо (его филиал, отделение, иное обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента – юридического лица, которые независимо от организационно-правового статуса и способа налогообложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, которые выплачиваются такому лицу, вести налоговый учет, представлять налоговую отчетность контролирующим органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и разд. IV НК (пп. 14.1.180 НК).

В то же время законодательством предусмотрены случаи обязательного проведения перерасчета как доходов в виде зарплаты, так и НДФЛ в соответствии с нормами НК.

В частности, в соответствии с пп. 169.4.2 НК работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде зарплаты, а также суммы предоставленной НСЛ.

Такой перерасчет производится:

• по результатам каждого отчетного налогового года при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года;
• при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ в случае смены места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, в которых НСЛ не применяется;
• во время проведения окончательного расчета с плательщиком налога, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем.

Таким образом, годовой перерасчет за 2018 год следует обязательно проводить при начислении зарплаты за декабрь 2018 года.

Выплаты, участвующие в перерасчете

Напоминаем, что под термином «заработная плата» для целей разд. IV НК подразумевается основная и дополнительная зарплата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону (пп. 14.1.48 НК).

В соответствии с ч. 2 ст. 21 КЗоТ работник имеет право реализовать свои способности к производительному и творческому труду путем заключения трудового договора на одном или одновременно на нескольких предприятиях, учреждениях, организациях, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором или соглашением сторон.

Из этого следует, что годовой перерасчет НДФЛ осуществляется для всех наемных работников (в т. ч. и совместителей), состоящих с учреждением в трудовых отношениях на момент его проведения.

Поскольку в обязательном годовом перерасчете участвует лишь зарплата, следует помнить о выплатах, которые в целях налогообложения рассматриваются (приравниваются) как зарплата, то есть также участвуют в перерасчете, а именно:

• пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (абзац третий пп. 169.4.1 НК);
• оплата за неотработанное время (отпускные) (пп. 2.2.12 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5);
• дивиденды в пользу физических лиц по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, который предусматривает выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную налогоплательщиком (пп. 170.5.3 НК).

Перерасчет сумм прочих доходов, которые не являются зарплатой, для определения правильности их налогообложения проводится лишь по желанию работодателя/налогового агента, то есть по добровольному решению.

В чем суть перерасчета

Если налогоплательщик получает доходы в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то в целях определения предельной суммы дохода, дающего право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления (пп. 169.4.1 НК).

То есть процедура годового перерасчета заключается в уточнении правильности начисления и уплаты в бюджет НДФЛ отдельно за каждый месяц отчетного налогового года и осуществляется в целях исправления ошибок, допущенных при удержании НДФЛ в соответствующем периоде, который подлежит перерасчету.

Для этого следует уточнить помесячное начисление доходов в виде зарплаты с учетом сумм, которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы, то есть с учетом распределения переходящих отпускных и больничных по месяцам, за которые они были начислены.

Таким образом, если отпускные или больничные приходятся на два (или больше) смежных месяца, то для определения предельной суммы дохода, дающего право на НСЛ, они распределяются по месяцам, на которые приходятся дни отпуска или временной нетрудоспособности.

Кроме того, следует осуществить проверку на наличие арифметических и других ошибок. Уточненные месячные налогооблагаемые доходы не суммируются, а рассматриваются как отдельные объекты налогообложения.

После этого следует проверить:

• правильность применения НСЛ (при ее наличии у работника);
• наличие поданного работником заявления о самостоятельном выборе им места применения НСЛ;
• правильность предоставленных налогоплательщиком документов, их оформления;
• наличие оснований для применения НСЛ;
• соблюдение предельного размера дохода в виде зарплаты, который дает право на применение НСЛ отдельно для каждого месяца отчетного года. Для этого следует сравнить уточненные суммы доходов в виде зарплаты, рассчитанные за каждый месяц 2018 года, с предельным размером заработной платы, которая дает право на применение НСЛ.

Предельный размер дохода в виде зарплаты наемного работника, который дает право на применение НСЛ в 2018 году, в общем случае составляет 2 470 грн. в месяц (1 762 грн. х 1,4).

В то же время размер минимальной зарплаты в текущем году составляет 3 723 грн. А меньше установленной законом величины зарплата не может начисляться работнику за выполненную месячную норму труда. Ведь право каждого гражданина на зарплату не ниже определенной законом закреплено ст. 43 Конституции Украины.

Таким образом, плательщики утратили право на одинарную (общую) НСЛ.

Однако есть отдельные категории налогоплательщиков, которые при определенных условиях будут иметь право на применение НСЛ. Речь идет о применении НСЛ для родителей, имеющих на иждивении детей. Предельный размер дохода, который дает право на получение НСЛ одному из родителей в случае содержания двоих или больше детей в возрасте до 18 лет, определяется как произведение суммы, определенной в абзаце первом пп. 169.4.1 НК, и соответствующего количества детей (2 470 грн. х количество детей).

После определения базы налогообложения по каждому месяцу отдельно путем уменьшения начисленной зарплаты на сумму НСЛ (при ее наличии) осуществляем окончательное налогообложение уточненных месячных сумм доходов и определяем сумму НДФЛ с применением 18%-ной ставки налогообложения. После этого рассчитывается общая годовая сумма НДФЛ, равная сумме общих месячных сумм налога, рассчитанных по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода. Затем общая годовая сумма НДФЛ, полученная в результате перерасчета, сравнивается с фактически удержанной суммой НДФЛ в течение отчетного налогового года.

Что делать с результатом перерасчета

Результатом проведенного годового перерасчета НДФЛ может быть как переплата, так и недоплата НДФЛ.

Если возникает недоплата удержанного НДФЛ, то сумма такой недоплаты взыскивается работодателем за счет суммы любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц (декабрь), а в случае недостаточности суммы такого дохода – за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев (январь, февраль и т. д.) до полного погашения суммы такой недоплаты (пп. 169.4.4 НК).

Обращаем внимание, что в случае взыскания из налогооблагаемого дохода работника недоплаты по НДФЛ следует учесть ограничения размера отчислений из зарплаты, предусмотренные ст. 128 КЗоТ. Так, в соответствии с абзацем первым этой статьи при каждой выплате зарплаты работнику общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, – 50 % зарплаты, которая подлежит выплате работнику.

Если в результате осуществленного перерасчета возникает переплата НДФЛ, то на ее сумму уменьшается сумма начисленного налогового обязательства работодателя за соответствующий месяц, то есть за декабрь 2018 года, а при ее недостаточности – уменьшается сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию из налогооблагаемого дохода следующих месяцев (январь, февраль и т. д.), до ее полного погашения.

Отражение результатов перерасчета в форме № 1ДФ

В соответствии с пп. «б» п. 176.2 НК лица, которые в соответствии с НК имеют статус налоговых агентов, обязаны представлять в сроки, установленные НК для налогового квартала, налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, а также суммы удержанного из них налога в контролирующий орган по месту своего расположения.

Порядок заполнения и представления налоговыми агентами и/или работодателями Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога утвержден приказом Минфина от 13.01.15 г. № 4 (далее – Порядок № 4). Этим приказом также утверждена форма налогового расчета (форма № 1ДФ).

Форма № 1ДФ представляется налоговыми агентами и/или работодателями отдельно за каждый квартал (налоговый период) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала. Представления отдельного налогового расчета за календарный год не предусмотрено.

Если последний день срока представления формы № 1ДФ приходится на выходной или праздничный день, то предельным днем является операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем, то есть следующий рабочий день (п. 2.1 Порядка № 4). С учетом вышеизложенного предельный срок представления Налогового расчета за ІV квартал 2018 года – 11 февраля 2019 года.

Исходя из изложенного, результаты проведенного годового перерасчета по НДФЛ за 2018 год работодатель отражает в форме № 1ДФ за ІV квартал 2018 года.

Правила заполнения, в частности, граф 3а «Сумма начисленного дохода», 3 «Сумма уплаченного дохода», 4а «Сумма начисленного налога», 4 «Сумма перечисленного налога» формы № 1ДФ прописаны в разд. III Порядка № 4, а именно:

• в графах 3 «Сумма уплаченного дохода» и 3a «Сумма начисленного дохода» отражаются доходы, уплаченные и начисленные в отчетном периоде (ІV квартале);
• графах 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» – сумма НДФЛ с учетом сумм переплат/недоплат НДФЛ (отражается откорректированная в результате годового перерасчета сумма НДФЛ).

То есть, если по результатам перерасчета выявлена:

• недоплата НДФЛ, показатели граф 4а и 4 увеличиваются на ее сумму;
• переплата НДФЛ, показатели граф 4а и 4 уменьшаются на ее сумму.

Ответственность работодателя за непроведение перерасчета

Ответственность за непроведение перерасчета НДФЛ действующим законодательством не предусмотрена. В то же время есть случаи, когда непроведение перерасчета приводит к недоплате НДФЛ в бюджет, и тогда к налоговому агенту (работодателю) будет применена ответственность, предусмотренная п. 127.1 НК.

Штрафные санкции

Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов налоговым агентом до или во время выплаты дохода в пользу физического лица – налогоплательщика влекут за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет. Те же действия, совершенные повторно в течение 1 095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет. Указанные действия, совершенные в течение 1 095 дней в третий раз и больше, влекут за собой наложение штрафа в размере 75 % суммы налога, который подлежит начислению и/или уплате в бюджет.

В то же время обращаем внимание, что абзацем восьмым п. 127.1 НК предусмотрены случаи, когда штрафы не применяются, а именно: если неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного п. 169.4 НК, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НК.

Кроме того, п. 119.2 НК предусмотрена ответственность налоговых агентов и/или работодателей за неотражение результатов годового перерасчета НДФЛ в форме № 1ДФ (в частности, неотражение выявленной недоплаты НДФЛ).

Непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками формы № 1ДФ, если это привело к уменьшению и/или увеличению суммы НДФЛ, влекут за собой наложение штрафа в размере 510 грн., а за повторное нарушение в течение года – штраф в размере 1 020 грн.

В то же время указанные штрафы не применяются, если недостоверные сведения или ошибки в форме № 1ДФ возникли в связи с проведением перерасчета НДФЛ согласно требованиям п. 169.4 НК и были исправлены в соответствии с требованиями ст. 50 НК.

В ст. 50 НК урегулирован вопрос исправления налогоплательщиками ошибок, допущенных в налоговой отчетности. В частности, если после представления декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период или подает в следующих налоговых периодах уточняющую декларацию в результате выполнения требований п. 169.4 НК, то штрафы, определенные в п. 50.1 НК, не применяются.

Начисление пени

В случае непогашения налоговых обязательств, определенных налоговым агентом (работодателем) в соответствии с НК, начисляется пеня.

Так, в случае начисления суммы налогового обязательства, определенного налоговым агентом, начисление пени начинается после истечения 90 календарных дней (далее – к. д.), следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, и заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных средств, и/или в других случаях погашения денежных обязательств (пп. 129.1.3, 129.3.1 НК).

Согласно абзацу второму п. 129.4 НК на суммы денежного обязательства, определенного налоговым агентом (включая сумму штрафных санкций при их наличии и без учета суммы пени), начисляется пеня за каждый календарный день просрочки в его уплате, включая день погашения, из расчета 100 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на каждый такой день.

В то же время в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со ст. 50 НК пеня, предусмотренная ст. 129 НК, не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 к. д., следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НК (п. 129.9 НК).

Кроме того, в соответствии со ст. 163⁴ КУоАП неудержание или неперечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате физическому лицу доходов, перечисление НДФЛ за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан влечет за собой предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан – субъектов предпринимательской деятельности (СПД) в размере от 2 до 3 НМДГ (от 34 до 51 грн.).

Действия, предусмотренные ч. 1 ст. 163⁴ КУоАП, совершенные лицом, которое в течение года было подвержено административному взысканию за то же нарушение, влекут за собой наложение штрафа на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан-СПД в размере от 3 до 5 НМДГ (от 51 до 85 грн.).

Таким образом, во избежание применения штрафных (финансовых) санкций и прочей ответственности за совершение правонарушений, следует четко соблюдать требования действующего налогового законодательства. Поэтому воспользуйтесь возможностью исправить ошибки, допущенные в течение года, проведя годовой перерасчет НДФЛ.