Приобретение, эксплуатация и выбытие основных средств: 50 проводок

Необходимость в поисках правил отражения в учете операций с необоротными материальными активами (далее – НМА) связана с тем, что Типовая корреспонденция субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами распорядителями бюджетных средств и государственными целевыми фондами, утвержденная приказом Минфина от 29.12.15 г. № 1219 (далее – Приказ № 1219, Типовая корреспонденция), не содержит полный цикл проводок для хозяйственных операций с такими активами в зависимости от источника их приобретения. В то же время и уже предложенные Минфином в Типовой корреспонденции проводки требуют анализа их сути с учетом введения таких новых категорий, как «внесенный капитал» и «целевое финансирование». В этой консультации с применением сквозного примера мы рассмотрим значение таких терминов, опираясь на законодательную базу, и предложим соответствующие бухгалтерские проводки для упомянутых операций, которые планируются по общему фонду сметы. Проанализируем отражение по их последствиям соответствующих показателей в финансовой и бюджетной отчетности.

Понятие внесенного капитала

Заметим, что определения термина «внесенный капитал» не содержит ни одно НП(С)БУГС. Не определяет его и НП(С)БУГС 101 «Представление финансовой отчетности», хотя форма № 1-дс «Баланс» (приложение 1 к данному стандарту) содержит показатель с таким названием (стр. 1400 Пассива).

Зато в НП(С)БУГС 101 приведено определение термина «собственный капитал»: это часть в активах субъекта госсектора, которая остается после вычетания обязательств. Однако неизвестно, для формирования какой из статей разд. І «Собственный капитал и финансовый результат» Пассива формы № 1-дс «Баланс» (среди которых есть и внесенный капитал) следует определять такую часть. Не совсем понятно, какие именно активы здесь имеются в виду. Ведь к активам, например к нефинансовым, относятся как необоротные активы, так и запасы. Возможно, это чисто теоретическое определение, которое может быть использовано во время проведения аудита деятельности субъекта госсектора для оценки его финансового состояния. Тогда не понятно, почему оно предоставляется в стандарте, касающемся финотчетности.

Таким образом, на сегодня ничего не остается, как пока еще не использовать определение этого термина.

Возвращаясь к понятию «внесенный капитал», заметим, что нам удалось найти его толкование, хотя и не в стандартах, а в нормативном документе, а именно в Порядке заполнения форм финансовой отчетности в государственном секторе, утвержденном приказом Минфина от 28.02.17 г. № 307 (далее – Порядок № 307). Поэтому имеем все основания опираться на него, осуществляя бухгалтерские проводки.

Итак, внесенный капитал – это капитал распорядителей бюджетных средств, сформированный по соответствующим решениям органов управления (разд. ІІІ Порядка № 307).

Такое определение созвучно норме ст. 137 Хозяйственного кодекса (далее – ХК), согласно которой при осуществлении некоммерческой деятельности (а именно такой деятельностью занимаются бюджетные учреждения) за субъектом хозяйствования – владельцем (уполномоченным им органом) закрепляется имущество на праве оперативного управления.

Кто это такие – владельцы и уполномоченные ими органы? Владельцем имущества, которое закрепляется за бюджетным учреждением, содержащимся за счет местного бюджета, является соответствующая территориальная громада, а уполномоченным ею органом – местный совет с его исполнительными органами.

Владельцем имущества, которое закрепляется за бюджетным учреждением, содержащимся за счет госбюджета, является государство, а уполномоченные им органы – центральные органы исполнительной власти.

С учетом этого делаем вывод, что в определении понятия «внесенный капитал», приведенном в порядке № 307, под органами управления понимаются именно вышеуказанные уполномоченные органы местного и государственного уровня. Ведь согласно нормам ХК никто другой не может принимать решения относительно формирования капитала учреждения. Эти нюансы будут иметь значение для бухгалтерских проводок в случае принятия тех или иных решений указанными органами управления.

И правильность нашего вывода подтверждается в описании субсчета 5111 «Внесенный капитал распорядителям бюджетных средств», приведенном в порядке применения плана счетов бухгалтерского учета в государственном секторе, утвержденном Приказом № 1219 (далее – Порядок № 1219). В нем, в частности, указано, что увеличение внесенного капитала отражается в результате оприходования активов, закрепленных на праве оперативного управления за распорядителем бюджетных средств по решениям органа управления. Заметим, что это только часть описания, на которой мы в настоящий момент и остановимся.

Обратите внимание, что как в определении понятия внесенного капитала, приведенном в Порядке № 307, так и в описании субсчета 5111 из Порядка № 1219, а также приведенных нормах ХК относительно права оперативного управления речь идет не только о необоротных активах. В первых двух случаях речь идет о капитале в целом (а согласно вышеприведенному определению собственного капитала – это все активы), в последнем случае – об имуществе вообще, которое согласно ст. 139 ХК может относиться к основным фондам, оборотным средствам, средствам, товарам.

Однако из практики известно, что в начале деятельности бюджетного учреждения за ним, как правило, закрепляются только необоротные активы. Означает ли это, что законодатель в Порядке № 307 и Порядке № 1219 имел в виду закрепление за учреждениями на правах оперативного управления только необоротных активов? Скорее всего, что да. Продолжая анализ описания субсчета 5111 (Порядок № 1219), обратим внимание еще на одну составляющую, которая отражается по кредиту этого субсчета. Это сумма целевого финансирования на создание (приобретение) необоротных активов, выделенного из соответствующего бюджета. В Порядке № 307 она определена как бюджетные ассигнования капитального характера.

Наверное, предусматривается присоединение целевого финансирования на создание (приобретение) необоротных активов к уже закрепленным ранее тем же необоротным активам. С каждым таким присоединением размер внесенного капитала увеличивается. Таким образом, все необоротные активы, приобретенные учреждением по операциям общего фонда, составляют его внесенный капитал. Обратим внимание, что в составе внесенного капитала учтена первоначальная стоимость необоротных материальных активов.

Поэтому логично допустить, что внесенный капитал бюджетного учреждения – это закрепленные за ним на праве оперативного управления и полученные путем целевого бюджетного финансирования необоротные активы, определенные в НП(С)БУГС 121 «Основные средства» и 122 «Нематериальные активы».

Рассмотрим опреации с основными средствами на примере:

Операции по формированию внесенного капитала

Текущие расходы, связанные с использованием НМА, приобретенных за счет внесенного капитала

Учет хозяйственных операций, в ходе которых внесенный капитал не изменяется

Учет хозяйственных операций, в ходе которых размер внесенного капитала изменяется

Выводы

Внесенный (уставный) капитал распорядителям бюджетных средств формируется как ресурс для приобретения объектов НМА и отражает их первоначальную стоимость. Его размер может изменяться на величину целевого финансирования на приобретение и улучшение НМА в виде бюджетных ассигнований капитального характера, бесплатной приемки-передачи таких объектов по внутренним операциям в пределах органа управления, при выявлении излишков НМА, пригодных к эксплуатации.