Акция на платные услуги: учет и налогообложение в медицинском КНП

Современные условия конкуренции среди медицинских заведений иногда требуют внедрения маркетинговых мероприятий. В частности, медицинское КНП может решить предоставлять платные услуги по акции. Например, позволить пациенту приобрести три услуги по цене двух. Имеет ли на это право заведение здравоохранения (далее –ЗОЗ), как это оформить и отразить в учете? Попробуем разобраться.

Тарифы на платные услуги

Напоминаем, что Полномочия центральных органов исполнительной власти, Совета министров Автономной Республики Крым, областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, исполнительных органов городских советов по регулированию цен и тарифов на отдельные виды продукции, товаров и услуг установлены в приложении к постановлению КМУ от 25.12.96 г. № 1548 (далее – Постановление № 1548, Полномочия № 1584). Абзацем пятым п. 12 этих Полномочий определено, что областные и Киевская городская госадминистрации регулируют (устанавливают), в частности, тарифы на платные услуги, которые предоставляются лечебно-профилактическими государственными и коммунальными ЗОЗ, кроме ЗОЗ МВД и ГСЧС, отдельных научно-исследовательских учреждений Национальной академии медицинских наук, которые являются участниками пилотного проекта по изменению механизма финансового обеспечения оказания медицинской помощи.

В свою очередь, Полномочия № 1548 не распространяются на тарифы, которые устанавливаются исполнительными органами сельских, поселковых, городских советов в соответствии со ст. 28 Закона от 21.05.97 г. № 280/97-ВР «О местном самоуправлении в Украине», а также «на тарифы, которые устанавливаются для коммунальных предприятий, заключивших договор о медицинском обслуживании населения с Национальной службой здоровья». Это прямо предусмотрено абзацем вторым п. 1 Постановления № 1548.

Однако из такой формулировки непонятно, Полномочия № 1548 не распространяются только на тарифы оплаты предоставления медуслуг по программе медгарантий или на все тарифы услуг (в т. ч. и платных) медицинского КНП, заключившего договор с НСЗУ? Ведь сомнения вызывает фраза «на тарифы, которые устанавливаются».

Действительно, для всей территории Украины устанавливаются единые тарифы оплаты предоставления медицинских услуг, лекарственных средств и медицинских изделий, размеры реимбурсации лекарственных средств, которые предоставляются пациентам по программе медицинских гарантий. Оплата по тарифу гарантирована всем предоставителям медуслуг в соответствии с заключенными с ними договорами о медицинском обслуживании населения. К тарифам могут применяться корректирующие коэффициенты, размеры и основания применения которых едины для всей территории Украины (ч. 1 ст. 10 Закона от 19.10.17 г. № 2168-VIII «О государственных финансовых гарантиях медицинского обслуживания населения»).

Говорить, что на платные услуги тарифы «устанавливаются для коммунальных предприятий», по мнению автора, некорректно. Да, для части медицинских КНП и до сих пор утверждает тарифы на платные услуги местная власть. Однако есть и такие КНП, которые самостоятельно формируют тарифы на услуги. Очевидно, местная власть в этом вопросе, действительно, считает: «Заключил договор с НСЗУ – делай что угодно с тарифами на платные услуги».

Таким образом, в вопросе установления тарифов на платные услуги все зависит от того, что прописано в уставе КНП. А именно какие полномочия в этом вопросе имеет учредитель и руководитель КНП.

Соответственно, если у медицинского КНП полная свобода действий в вопросе ценообразования платных услуг, оно вправе предоставлять такие услуги по акции. Возможность акционных предложений следует предусмотреть, прежде всего, в публичном договоре о предоставлении медицинских услуг (см. фрагмент).

Подробнее о публичном договоре медицинского КНП читайте в статье «Платные услуги медицинского КНП: нюансы публичного договора».

Фрагмент

Один из примеров, который озвучен в преамбуле к данной статье: позволить пациенту приобрести три услуги по цене двух. Поэтому условно назовем такую акцию «три по цене двух», хотя в действительности количество оказанных услуг здесь роли не играет и такая акционная модель может иметь разные вариации.

Подарок или скидка?

Чтобы узнать, как в учете отражать проведение акции «три по цене двух», нужно четко понять, что в этой рекламной акции представляет собой третья услуга. На практике третья услуга в акции «три по цене двух» может быть или подарком, или скидкой на все услуги.

Здесь все зависит от распорядительных документов медицинского КНП. Понятно, что во втором случае говорить о том, что третья услуга предоставляется бесплатно, нельзя. По условиям такой акции происходит именно поставка трех услуг, но по сниженной цене. В таком случае, как правило, предоставленная скидка уменьшает цену реализации каждой из трех услуг.

А чтобы понять, какой статус имеет третья услуга в акции «три по цене двух», нужно заглянуть в документы на проведение такой акции, а также в первичные документы на предоставление акционных услуг. Исходя из того, какой статус имеет третья услуга в акции «три по цене двух», медицинское КНП будет отражать такую операцию в учете.

Третья услуга – подарок

Рассмотрим ситуацию, когда третья услуга предоставляется пациенту бесплатно. Это касается и случаев, когда медзаведение решило просто предоставить одну услугу всем желающим в подарок для привлечения новых пациентов, например первый визит к врачу.

Бухгалтерский учет. Операция по предоставлению акционных услуг медицинским КНП будет отражена следующим образом:

• реализация по обычным правилам двух услуг. Медицинское КНП признает доход от реализации двух услуг (Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг») и одновременно списывает себестоимость реализованных двух услуг (Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»);
• бесплатное предоставление одной услуги. В бухучете медицинское КНП списывает себестоимость подаренной услуги в состав расходов на сбыт (Дт 93 «Расходы на сбыт»). Такой вывод можно сделать из п. 19 НП(С)БУ 16 «Расходы», утвержденного приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

НДС. Операция по предоставлению двух услуг по продажной цене отражается по общим правилам. То есть на дату первого события медицинское КНП составляет обычные налоговые накладные (далее – НН) и регистрирует их в ЕРНН.

Вообще по поводу бесплатного предоставления третьей услуги налоговики задают вопрос: включается ли стоимость такой услуги в цену предоставления услуг, которые использовались в налогооблагаемых операциях?

В таком случае, если речь идет о включении стоимости услуги в цену предоставления, на наш взгляд, имеется в виду не отнесение на себестоимость, а включение в конечную цену предоставляемых услуг. Хотя у налоговиков по этому поводу может быть и свое мнение.

Исходя из этого, если стоимость подарка (см. ИНК ГФС от 20.04.18 г. № 1783/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ОИР, категория 101.06):

• включается в цену предоставления услуг – отдельно начислять налоговые обязательства по операции безвозмездной передачи не нужно. Но можно ли доказать это в нашей ситуации? Вряд ли;
• не включается в цену предоставления услуг – такая безвозмездная передача считается поставкой услуг (пп. 14.1.185 НК) и облагается НДС в общем порядке, исходя из минимальной базы, определенной абзацем вторым п. 188.1 НК, – не ниже обычных цен. Конечно, если эта услуга не подпадает под поставку освобожденных от обложения НДС операций. Ведь от налогообложения освобождаются операции по поставке услуг по здравоохранению ЗОЗ, которые имеют лицензию на поставку таких услуг, кроме услуг, перечисленных в пп. «а»–«о» пп. 197.1.5 НК.

В связи с начислением налоговых обязательств на бесплатно предоставленную медицинскую услугу, которая не освобождается от обложения НДС, необходимо составить две НН: одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, то есть «нулевую», а другую – на сумму превышения обычной цены над фактической («нулевой») ценой (см. ИНК ГФС от 08.12.17 г. № 2908/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Сумма доначисленных налоговых обязательств по НДС относится к прочим операционным расходам (Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» – Кт 641 «Расчеты по налогам»).

Если медицинская услуга, которая предоставляется бесплатно, освобождена от обложения НДС, то, по мнению налоговиков, оформлять НН на минимальную базу нет необходимости. Достаточно ограничиться составлением одной нулевой НН на фактическую стоимость поставки (см., ИНК ГНС от 14.07.20 г. № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, ОИР, категория 101.16).

На операции, освобожденные от обложения НДС, НН оформляют на договорную стоимость, которая для бесплатно предоставленных льготных медицинских услуг равна нулю: в «стоимостных» графах 7 и 10 указывают «0», а графу 11 («сумма НДС») не заполняют (п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307; далее – Порядок № 1307).

В левом верхнем углу этой НН в графе «Составлена на операции, освобожденные от налогообложения» ставят отметку «Без НДС» (п. 201.3 НК). В графе 8 указывают код ставки «903», а в графе 9 – код льготы согласно Справочнику налоговых льгот, утвержденному ГНС, по состоянию на дату выписки НН.

НДФЛ и ВС. В рассматриваемой в статье ситуации в акции участвует пациент – физическое лицо. Поэтому закономерно возникает вопрос: нужно ли из стоимости подарка удерживать НДФЛ и ВС?

Налоговики (см. ОИР, категория 103.23) заявляют: если во время рекламной акции подарки предоставляются получателю, которого можно определить, стоимость таких подарков является объектом обложения НДФЛ и ВС.

При проведении акции «третья услуга в подарок», пожалуй, будет сложно доказать налоговикам, что здесь отсутствует персонификация. Поэтому, тем, кто не желает спорить с фискалами, лучше признать стоимость подарков объектом обложения НДФЛ и ВС.

В то же время, спасти от удержания НДФЛ и ВС может «подарочный» пп. 165.1.39 НК. Он освободит от налогообложения стоимость неденежных подарков в части, не превышающей 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года. В 2021 году этот стоимостный предел подарка равен 1 500 грн. И только если стоимость подарка (третьей услуги) превышает указанную величину, на сумму такого превышения возникает доход в виде дополнительного блага, из которого следует удержать НДФЛ и ВС на основании пп. «е» пп. 164.2.17 и пп. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НК. При этом НДФЛ удерживают с учетом натурального коэффициента, а ВС – без его применения (см. письмо ГФС от 08.06.16 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, ОИР, категория 103.25).

Итак, если не хотите удерживать из стоимости подаренной третьей услуги НДФЛ и ВС, то дарите подарки, стоимость которых меньше подарочного предела.

Учитывая это, медицинское КНП должно получить от пациента, которому предоставляется такой «подарок», регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика. Бывает, что платные услуги предоставляются пациенту, данные о котором уже известны медицинскому КНП. В частности, и об идентификационном коде, который является обязательным документом для подписания декларации с семейным врачом. Если же медицинское КНП, предоставляющее пациентам подарки, стоимость которых не облагается налогом, не отражает выданные подарки в приложении 4ДФ (например, из-за хлопотности получения кода), ему может грозить штраф в размере 1020 грн согласно п. 119.1 НК.

Пример 1

Медицинское КНП предоставляет платные услуги по массажу. По условиям акции один сеанс массажа дарится пациенту бесплатно. Пациент приобрел через кассу медицинского КНП два сеанса массажа стоимостью 300 грн за единицу (в т. ч. НДС – 50 грн) и получил один сеанс бесплатно. Себестоимость реализации сеанса массажа составляет 140 грн, обычная цена (по прайсу без НДС) – 250 грн.

Бухучет операций по данным примера 1 приведем в табл. 1.

Таблица 1. Учет акции «три по цене двух»: третья услуга – подарок

Третья услуга – скидка на все

Бухгалтерский учет. Если проходит акция «три по цене двух» в виде скидки на все услуги, то саму сумму скидки не отражают. На дату предоставления услуги медицинское КНП показывает доход от реализации всех услуг с учетом скидки (Кт 703) и списывает себестоимость реализованных услуг (Дт 903).

НДС. При предоставлении услуг со скидкой медицинское КНП должно начислить налоговые обязательства по НДС в общем порядке. Если, конечно, медицинские услуги подлежат обложению НДС. В таком случае базой налогообложения будет договорная цена, которая равна продажной стоимости услуг с учетом скидки. В то же время, следует помнить, что по общему правилу база обложения НДС не может быть ниже минимальной базы, определенной в абзаце втором п. 188.1 НК, – не ниже обычных цен предоставленных услуг.

То есть на сумму превышения обычной цены над ценой предоставленных услуг с учетом скидки следует доначислить налоговые обязательства. На эту сумму медицинское КНП составляет отдельную НН с типом причины «15» (п. 15 Порядка № 1307).

НДФЛ и ВС. В рассматриваемой ситуации скидку предоставляют физическому лицу, поэтому может возникнуть вопрос: «Не расценят ли налоговики такую скидку как дополнительное благо пациента?».

Дело в том, что согласно пп. «е» пп. 164.2.17 НК в состав налогооблагаемого дохода физических лиц входит, в частности, доход, полученный как дополнительное благо в виде суммы скидки обычной цены услуг, индивидуально предназначенной для такого налогоплательщика.

Из этого следует, что сумма скидки является объектом обложения НДФЛ и ВС только в случае, если скидка предоставляется отдельному пациенту, а всем остальным – нет. Тогда сумма скидки включается в налогооблагаемый доход такого пациента как дополнительное благо. Такой скидочный доход следует обложить НДФЛ и ВС. При этом, удерживая НДФЛ, следует применить «натуральный» НДФЛ-коэффициент (п. 164.5 НК).

Если же скидка распространяется на любого пациента и не является индивидуальной, то оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход пациентов нет. Об этом также говорят и налоговики (см. ИНК ГФС от 02.06.17 г. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, ОИР, категория 103.02).

В нашем случае скидку может получить любой пациент. И поэтому оснований для включения суммы скидки в налогооблагаемый доход нет, как нет и необходимости удерживать из суммы скидки НДФЛ и ВС.

Пример 2

В рамках акции, которую проводит медицинское КНП, при одновременном приобретении трех сеансов массажа пациенту предоставляется скидка в размере стоимости каждого третьего сеанса. Скидка распределяется на все услуги в чеке. Пациент приобрел три сеанса массажа. Начальная стоимость сеанса – 300 грн (в т. ч. НДС – 50 грн). С учетом акции размер скидки составляет 33,33% от цены каждого сеанса массажа. Себестоимость реализации сеанса массажа – 140 грн, обычная цена (по прайсу без НДС) – 250 грн.

Бухучет операций по данным примера 2 покажем в табл. 2.

Таблица 2. Учет акции «три по цене двух»: третья услуга – скидка на все

Выводы

1. Вопрос установления тарифов на платные услуги и, как следствие, акций на них зависит от устава медицинского КНП.
2. Третья услуга в акции «три по цене двух» может быть или подарком, или скидкой на все услуги.
3. Последствия в учете и налогообложении медицинского КНП зависят от того, какой статус имеет третья услуга в акции «три по цене двух».